Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 23 января 2015 г.
Содержание журнала № 3 за 2015 г.
Н.А. Мартынюк, эксперт по налогообложению
Заем с условием о капитализации процентов не похож на обычный. Проценты начисляют за каждый месяц, но не выдают их заимодавцу. Их прибавляют к сумме основного долга и следующие проценты начисляют уже на увеличенную в результате прибавления сумму займа. И так каждый месяц до наступления срока возврата займа. А когда этот срок наступит, погашают весь накопленный таким образом долг.
И если ваша организация собирается получить такой заем у физлица либо работает на УСНО, то у вас неизбежно возникнет вопрос о том, следует ли считать капитализацию процентов их выплатой. Ведь от этого зависит, в какой момент следует:
- удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с процентов, если заем организации предоставило физлицо. Лучше решить этот вопрос еще на стадии заключения договора займа и определения его условий — это влияет на размер дохода, который получит от вас заимодавец в виде процентов;
- принимать проценты в расходы, если организация работает на УСНО.
Решаем, когда удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с процентов
Прямого ответа вы в НК РФ не найдете. Рассмотрим возможные варианты на таком примере. 1 ноября 2014 г. физлицо предоставило организации заем 100 000 руб. на 3 месяца (то есть срок возврата — 31.01.2015) под 18% годовых с ежемесячными начислением и капитализацией процентов. По договору организация на конец каждого месяца начисляет и присоединяет к телу займа 1,5% (18% / 12 мес.). За ноябрь начислили проценты в сумме 1500 руб. Считать ли в этот момент доход в сумме 1500 руб. уже полученным физлицом, отправлять ли в бюджет НДФЛ?
ВАРИАНТ 1. Удерживаем «процентный» НДФЛ из любых денег, выплачиваемых заимодавцу, при отсутствии таких выплат сообщаем инспекции
Доход у физлица возникает в момент начисления процентов за каждый месяц и прибавления их к сумме основного долга, поэтому нужно исчислить с них НДФЛ. Но при капитализации процентов организация живых денег в их сумме физлицу не передает. Следовательно, и удерживать НДФЛ не из чего.
Поэтому нужно дождаться выплаты любого дохода (в том числе и не по договору займа) этому физлицу и из этого дохода удержать и заплатить в бюджет НДФЛ, исчисленный ранее с капитализированных процентовпп. 4, 6 ст. 226 НК РФ. А если выплат до конца года не было или их не хватило для удержания НДФЛ со всех прибавленных к телу займа в течение года процентов, нужно сообщить ИФНС о сумме дохода и о невозможности удержать НДФЛп. 5 ст. 226 НК РФ. То есть не позднее 31 января сдать на физлицо справку 2-НДФЛ.
В нашем примере в базу по НДФЛ за 2014 г. должны войти начисленные и прибавленные к телу займа за этот год проценты за ноябрь и декабрь, а в базу за 2015 г. — проценты за январь.
Обоснование. Подписав договор с условием капитализации процентов, стороны таким образом определили порядок выплаты процентов заимодавцу через их прибавление к сумме займа.
Этой позиции, как мы выяснили, сейчас придерживаются в Минфине.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
СТЕЛЬМАХ Николай Николаевич
Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса
“В момент, когда проценты за очередной месяц начисляются и прибавляются к сумме основного долга, возникает экономическая выгода физлица-заимодавца в виде прибавки к сумме основного долга организации перед ним и, соответственно, его доходст. 41 НК РФ, подлежащий обложению НДФЛ по ставке 13%. Поэтому дата фактического получения дохода физлицом-заимодавцем определяется как день начисления и капитализации процентовподп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ. И если проценты начисляются и капитализируются ежемесячно, организация-заемщик, как налоговый агент, должна на конец каждого месяца в течение срока, на который предоставлен заем, удерживать за счет любых денежных средств, выплачиваемых физическому лицу, и не позднее следующего дняп. 6 ст. 226 НК РФ перечислять в бюджет НДФЛ с процентов, начисленных за этот месяц. Если выплат до конца года не было или их не хватило для удержания НДФЛ со всех начисленных в течение года процентов, нужно сообщить ИФНС о невозможности удержать НДФЛп. 5 ст. 226 НК РФ”.
Заметим, что Минфин и раньше указывал, что датой фактического получения дохода является дата капитализации процентовПисьмо Минфина от 03.03.2009 № 03-04-06-01/45. Но не пояснял, в какой момент и из каких сумм налоговому агенту следует удержать НДФЛ.
Расчет процентов и суммы долга. К основному долгу прибавляется вся сумма начисленных за каждый месяц процентов без уменьшения ее на сумму НДФЛ. Но сам НДФЛ с процентов исчисляется каждый месяц при их начислении.
Для нашего примера расчет будет таким.
* Предполагается, что НДФЛ с процентов, начисленных за ноябрь и декабрь, удержан:
- <или>из других выплат физлицу;
- <или>при перечислении физлицу денег в погашение долга по договору займа 31.01.2015. По мнению Минфина, если налоговый агент в текущем году до истечения срока подачи сведений о невозможности удержать налог (то есть в нашем случае не позднее 02.02.2015, так как 31.01.2015 приходится на выходной — субботу) выплачивает физлицу какие-либо суммы, то должен удержать из них налог, исчисленный с доходов прошлого года и не удержанный в прошлом году, и перечислить его в бюджетПисьмо Минфина от 12.03.2013 № 03-04-06/7337. В этом случае, если удержана вся сумма налога, уже не нужно сдавать сведения о невозможности удержать налог.
Если же организация сдаст сведения о невозможности удержать налог в январе, то есть до перечисления денег в погашение долга по договору займа, то подлежащая выплате физлицу сумма в нашем примере будет иной: 104 366,84 руб. (104 567,84 руб. – 201 руб.), так как из нее будет удержан и перечислен в бюджет только НДФЛ с процентов за январь. А в сданной справке 2-НДФЛ будет указан доход в сумме процентов за ноябрь и декабрь 2014 г. — 3022,50 руб. (1500 руб. + 1522,50 руб.) — и исчисленный с него и неудержанный НДФЛ 393 руб. (195 руб. + 198 руб.). Эту сумму НДФЛ физлицо должно будет заплатить в бюджет самостоятельно.
Большой недостаток этого способа — дополнительная нагрузка для физлица, которое предоставило вашей организации заем. Если заимодавец не получает от вас иных доходов, из которых можно было бы удержать налог, то должен будет по окончании каждого года из тех, на которые приходится срок пользования займом, сдавать декларацию и самостоятельно платить сумму НДФЛ в бюджетп. 1 ст. 229, подп. 4 п. 1, пп. 2—4 ст. 228 НК РФ. Поэтому, если вы остановитесь на этом варианте, лучше еще на стадии заключения договора уведомить физлицо о такой перспективе.
СОВЕТ
Если физлицо предпочитает, чтобы НДФЛ удерживал и платил налоговый агент, предложите ему изменить условия договора так. Организация-заемщик ежемесячно выплачивает ему часть начисленных за каждый месяц процентов — достаточную для удержания всего исчисленного с них НДФЛ (напомним, удерживаемый налог не может превышать половину выплатып. 4 ст. 226 НК РФ), а капитализирует только оставшуюся после этого часть процентов. Общий доход заимодавца по такому займу будет меньше, чем в случае, когда капитализируется вся сумма процентов.
ВАРИАНТ 2. Удерживаем НДФЛ только из возвращаемой заимодавцу суммы
НДФЛ со всех начисленных за срок пользования займом процентов следует удержать и перечислить в бюджет только в момент выплаты организацией-заемщиком денег по договору займа заимодавцу. Только тогда у физлица возникает доход в виде процентов и происходит его выплата налоговым агентомподп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ. В нашем примере это 31.01.2015 — день перечисления (выдачи) организацией денег физлицу-заимодавцу.
Обоснование. По ГК РФ суммой займа является та сумма, которую заимодавец фактически передал в собственность заимодавцу. Заемщик обязан вернуть именно эту суммуп. 1 ст. 807, п. 1 ст. 810 ГК РФ и выплатить проценты в порядке и в размере, предусмотренных договоромп. 1 ст. 809 ГК РФ. То есть в нашем случае все, что возвращается заимодавцу сверх переданной им суммы, — это проценты.
Поэтому при капитализации процентов они не превращаются в заем, а прибавляются к нему только в целях расчета последующих процентов. То есть капитализация — это всего лишь способ расчета величины таких процентов за пользование займом, которые подлежат выплате заимодавцу на дату, установленную для его возврата. До этого дня деньги в сумме начисляемых процентов остаются у заемщика и доступа к ним у физлица нет.
Еще один аргумент — установленный порядок исчисления НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах для случаев, когда заемщиком является само физлицо и проценты по займу установлены ниже 2/3 ставки рефинансированияподп. 1 п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ. Так вот, доход этот, хоть и является «виртуальным», все равно привязан к выплате денег: момент его получения физлицом — не начисление процентов по займу на конец месяца, а уплата суммы процентовподп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ. Раз так, то можно утверждать, что и в нашем случае до выплаты денег физлицу-заимодавцу доход у него в целях НДФЛ не является полученным.
Расчет процентов и суммы долга. В целях расчета процентов к телу займа прибавляется полная сумма процентов без уменьшения ее на сумму НДФЛ. Расчет процентов, увеличения основного долга и НДФЛ аналогичен тому, который приведен в варианте 1. Разница только в моменте исчисления НДФЛ и уплаты его в бюджет — это нужно делать один раз при погашении долга перед заимодавцем. Также при следовании варианту 2 не нужно, в отличие от варианта 1, уведомлять инспекцию о невозможности удержать НДФЛ.
Физлицу не придется сдавать декларацию и самому перечислять в бюджет НДФЛ.
Годится, только если вы готовы спорить с налоговиками. Чтобы уменьшить вероятность спора, четко укажите в договоре, что:
- обязательство выплатить проценты возникает лишь на момент наступления срока возврата займа;
- начисленные за каждый месяц проценты прибавляются к сумме займа исключительно в целях расчета следующих процентов.
ВАРИАНТ 3. Удерживаем НДФЛ из суммы процентов каждый месяц
Как и в варианте 1, доход в виде процентов возникает у физлица уже в момент их начисления и, соответственно, капитализации (прибавления к основному долгу). Но, в отличие от варианта 1, на конец каждого месяца в течение всего срока, на который получен заем, нужно удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с процентов за этот месяц.
Обоснование. Налоговики на местах иногда рассматривают капитализацию как предоставление новых траншей займа в счет выплаты процентов. То есть считают, что по условиям договора на конец каждого месяца у заемщика возникает обязательство по выплате начисленных за этот месяц процентов, а у заимодавца — обязательство предоставить новый транш займа. И происходит изначально заложенный в договоре займа зачет этих взаимных требований. В результате такого зачета проценты считаются выплаченными физлицу, а новый транш — полученным. Отсюда и необходимость удержать из суммы процентов и перечислить в бюджет НДФЛподп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, несмотря на то что живых денег организация не выплачивает.
Однако зачета тут быть не может. Договор займа считается заключенным только с момента передачи денег и только на переданную суммуп. 1 ст. 807 ГК РФ. Но никаких денег заимодавец в момент капитализации процентов организации не передает. Поэтому в части нового займа договор не заключен. Следовательно, и зачитывать нечего. Кроме того, зачет требования возможен, если срок его исполнения наступилст. 410 ГК РФ. А раз договор на новую сумму не заключен, то и требования предоставить эту сумму в заем не возникает.
Расчет процентов и суммы долга. При следовании этому варианту к основному долгу прибавляется сумма начисленных за месяц процентов за минусом НДФЛ (в нашем примере на конец ноября к сумме долга будет прибавлено 1305 руб. (1500 руб. – 1500 руб. х 13%)). Ведь НДФЛ организация должна перечислить в бюджет, а значит, физлицо может распоряжаться только суммой процентов за вычетом НДФЛ.
Соответственно, основная сумма долга и последующие проценты на нее в этом случае будут расти медленнее, чем в вариантах 1 и 2. За счет этого общая сумма процентов по займу будет несколько меньше, соответственно, и бюджет по сравнению с вариантом 1 получит несколько меньше НДФЛ (правда, раньше). Для нашего примера расчет будет таким.
Этот вариант удобен и для организации, и для такого физлица, которому организация больше не выплачивает никаких доходов, поскольку сразу происходит расчет с бюджетом.
При значительной сумме займа и большом сроке пользования им этот вариант выгоден организации, так как ее затраты на уплату процентов здесь меньше, чем в вариантах 1 и 2.
Как мы показали, этот вариант не имеет твердого правового основания. Из-за этого существует риск, что инспекция расценит его как уплату налога за счет средств налогового агента. А это запрещеноп. 9 ст. 226 НК РФ, и такой НДФЛ не считается уплаченным со всеми последствиями.
ВЫВОД
Идеального варианта нет. В одних случаях недовольным может оказаться заимодавец, а в других — налоговики, которые предъявят претензии.
Есть способ уйти от проблемы с НДФЛ. Покажем, как это сделать.
Уходим от проблемы — изменяем договор
Нужно изменить условия договора — установить в договоре, что проценты рассчитываются за каждый месяц, но к основному долгу не прибавляются и подлежат выплате только на дату срока его возврата. Тогда налоговый доход у физлица возникнет только в момент выплаты ему суммы процентовподп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ и только в этот момент нужно будет начислить, удержать и отправить в бюджет НДФЛ. Чтобы доход по займу из-за такого изменения не уменьшился, придется немного увеличить ставку процента. Покажем, как это можно сделать, на примере варианта 1, когда к телу займа ежемесячно прибавляется вся сумма начисленных процентов без уменьшения ее на НДФЛ.
Источник
Гражданин, который предоставил компании заем, но проценты по нему просит не выплачивать, а причислять к основному долгу, все равно получает облагаемый доход. Для заемщика, который является в данной ситуации налоговым агентом, важно точно определить день возникновения дохода. По мнению Минфина России, это дата капитализации процентов.
Письмо Министерства финансов РФ от 03.03.09 № 03-04-06-01/45
Компания, которая получила заем от физического лица, автоматически становится его налоговым агентом по НДФЛ, поскольку у гражданина образуется доход в виде процентов по займу. И компании, которая является источником дохода физического лица, необходимо правильно определить, в какой день такой доход считается выплаченным и полученным. Ведь не позднее чем на следующий день такая компания обязана заплатить в бюджет налог, удержанный из дохода физлица (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Встает вопрос, что считать датой возникновения дохода, если заимодавец не спешит получить проценты на руки и происходит их капитализация: они не выплачиваются, а включаются в сумму основного долга, и в дальнейшем на них тоже будут начисляться проценты.
Ответ, который дал Минфин России в опубликованном письме, таков: днем получения дохода при условии капитализации процентов является день их причисления к сумме займа. Как видите, отсрочить уплату налога до момента выплаты всей капитализированной суммы дохода не выйдет.
ПРИМЕР
1 марта 2009 года компания взяла заем у гражданина К.П. Кулакова с условием ежемесячной капитализации начисленных процентов. Сумма займа — 500 000 руб., ставка — 7,3% годовых. Проценты начисляются в последний день месяца.
31 марта 2009 года компания начислила в пользу Кулакова 3100 руб. процентов (500 000 руб. * 7,3% : 365 дн. * 31 дн.). Из них она удержала налог в размере 403 руб. (3100 руб. * 13%). В итоге доход Кулакова после налогообложения составил 2697 руб. (3100 руб. — 403 руб.). Эту сумму компания ему не выплатила, а включила в основной долг по займу. Таким образом, размер долга увеличился до 502 697 руб. (500 000 руб. + 2697 руб.).
На 30 апреля 2009 года проценты по займу составят 3016,18 руб. (502 697 руб. * 7,3% : 365 дн. * 30 дн.). НДФЛ с них — 392,19 руб. (3016,18 руб. * 13%), а сумма займа — 505 320,99 руб. (502 697 руб. + 3016,18 руб. — 392,19 руб.) и т. д.
Чтобы обосновать свою позицию, Минфин России сослался на подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ. Указанная норма гласит: дата фактического получения дохода в денежной форме — это день выплаты дохода, в том числе перечисления его на счета физического лица в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. Причем других аргументов в опубликованном письме специалисты главного финансового ведомства не приводят. Тем не менее оспорить их вывод сложно.
Не вызывает сомнений, что в момент капитализации процентов лицо, предоставившее заем, получает экономическую выгоду в денежной форме. Ведь на их сумму увеличивается размер денежного обязательства организации перед заимодавцем, то есть сумма, на которую, в свою очередь, также начисляются проценты. Такая выгода для целей налогообложения признается доходом (ст. 41 НК РФ).
Кроме того, операцию по причислению процентов к основной сумме займа условно можно разделить на два этапа. Сначала проценты выплачиваются заимодавцу. Затем он распоряжается этой суммой, передавая ее заемщику. А как уже было сказано, датой фактического получения дохода является день его выплаты (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Заметим, Минфин России всегда придерживался мнения, что дату капитализации процентов следует считать датой фактической выплаты дохода. Это видно из разъяснений главного финансового ведомства для банков — налоговых агентов, привлекающих средства граждан во вклады на условиях капитализации процентов (см., например, письма Минфина России от 20.02.09 № 03- 04-06-01/37, от 28.01.09 № 03-04- 06-01/9, от 25.07.08 № 03-04-06- 01/234). Эти письма могут быть полезны и обычной компании-заемщику, поскольку она находится в таком же положении, что и банк.
Источник
Применение в заемных отношениях капитализации процентов достаточно часто используется хозяйствующими субъектами. Вместе с тем практика показывает, что при определении налоговых последствий, связанных с капитализацией процентов, возникают разночтения, которые могут привести к налоговым претензиям. В статье рассматриваются спорные моменты и пути их решения
Обоснованность учета «сложных процентов»
Капитализация процентов означает прибавление начисленных по задолженности процентов к основной сумме займа (к «телу» займа). В такого рода преобразованиях, связанных, как правило, с необходимостью реструктуризации задолженности, нет ничего необычного.
По сути, такая операция предусмотрена статьей 818 ГК РФ, где указывается, что по соглашению сторон долг, возникший из отношений купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Иными словами, обязательство по выплате процентов новируется в заемное обязательство.
Заем в коммерческой сфере является возмездным и предполагает начисление на сумму заимствования процентов.
Поскольку капитализируемые проценты включаются в основную сумму долга, на них также должны начисляться проценты, которые следует учитывать в качестве расходов при исчислении налога на прибыль. Вместе с тем нередко налоговые органы отказывают в принятии такого рода расходов.
Аргументы налогового органа при отказе в принятии расходов (Постановление 9 ААС от 01.07.2008 № 09АП-5706/2008-АК)
Договор займа предполагает реальную передачу денег заемщику (ст. 807 ГК РФ), в результате капитализации процентов такой передачи не происходит. Капитализированные проценты не могут рассматриваться как заемное обязательство, а значит, начисление процентов на сумму этих процентов необоснованно.
Наличие условия о капитализации процентов свидетельствует о существовании изначального намерения постоянно увеличивать сумму основного долга и, соответственно, величину начисляемых процентов. В силу постоянного увеличения долгового обязательства отсутствует возможность его исполнения. Соглашение о капитализации процентов не соответствует природе договора займа как договора, в котором установлен определенный срок, по соглашению же срок возврата увеличивается.
Более того, позиция налоговых органов находит поддержку в арбитражных судах1. Вместе с тем указанные выше доводы не могут служить основанием для отказа в учете в качестве расходов «сложных процентов».
Возникновение заемного обязательства не всегда обусловлено передачей денежных средств. Это прямо следует из статьи 818 ГК РФ, где заемное обязательство возникает не в связи с передачей денег. Высший Арбитражный Суд РФ также не указывает, что новация процентов в заем каким-либо образом противоречит заемному обязательству2.
ФАС Московского округа в Постановлении от 02.07.2012 по делу № А40-107122/11-99-461 отметил, в свою очередь, что нормы статьи 818 ГК РФ не предполагают фактической передачи денежных средств или иных обязательств.
Второй возможный довод налогового органа фактически оценивает целесообразность заключения соглашения, что, учитывая позицию3 Конституционного Суда РФ, неправомерно.
Судебная практика подтверждает возможность принятия в качестве расходов проценты, начисленные на капитализированные проценты.
Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 19.11.2012 № 09АП-32845/2012 указывает, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрен запрет отнесения на расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль суммы процентов, начисленных на другие проценты. Обоснованность такой позиции подтверждена кассационным судом4.
Несмотря на наличие положительных судебных решений, налогоплательщик должен быть готов подтвердить наличие экономических причин, побудивших его взять заем, по которому были начислены капитализированные проценты. То есть необходимо показать, на что тратились заемные средства (например, строительство производственных мощностей, приобретение основных средств и т. д.). Кроме того, не лишним будет объяснить и документально подтвердить необходимость капитализации процентов5.
Капитализируемые проценты – это доход, учитываемый в целях налогообложения
В результате капитализации процентов изменяется правовой режим соответствующих сумм – из процентов они превращаются в основной долг. Встает вопрос об учете этих сумм в качестве доходов, в случае если с них до капитализации налог не уплачивался.
К доходам, учитываемым в целях налогообложения, отнесены проценты, полученные по долговым обязательствам (п. 6 ст. 250 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ). При этом подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что в целях налогообложения не учитываются доходы в виде средств, полученных в счет погашения заимствований.
Объекты обложения налогом на прибыль (ст. 247 НК РФ)
Доходы, уменьшенные на учитываемые в целях исчисления налога расходы.
Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство, – доходы, полученные от источников в РФ.
Совокупность приведенных норм означает, что доход, полученный налогоплательщиком сверх суммы первоначального займа, подлежит учету при определении налоговых обязательств.
К этому же выводу можно прийти, проведя экономический анализ операции по капитализации процентов.
Согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ, налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Принимая во внимание это положение, Высший Арбитражный Суд РФ в ряде своих актов использовал экономический анализ для определения налоговых последствий6.
На необходимость использования экономического анализа указывает и председатель ВАС РФ А.А. Иванов7.
С точки зрения гражданского права соглашение о капитализации процентов – новация, то есть замена одного обязательства на другое. Вместе с тем с экономической точки зрения каких-либо изменений в отношении суммы процентов, включаемых в основной долг, не происходит:
- капитализируемые проценты – это сумма, уплачиваемая должником за предоставление первоначального займа;
- у должника остается обязанность по уплате сумм процентов, которые присоединены к основному долгу, а у заимодавца сохраняется право требовать уплаты таких сумм;
- имущественное положение сторон не изменяется.
Фактически путем новации изменяется срок исполнения обязанности по уплате процентов, которые капитализируются.
Отсутствие изменений экономической природы предполагает и отсутствие каких-либо различий в обложении процентов и капитализируемых процентов. Соответственно, правила подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ в отношении капитализируемых процентов (с которых не был уплачен налог) не применяются. Иное толкование привело бы к нарушению воли законодателя, направленной на учет в качестве доходов сумм, полученных сверх размера долгового обязательства, а также к нарушению принципа нейтральности налогового законодательства8, предполагающего отсутствие влияния налоговых правил на выбор способа оформления хозяйственных отношений.
Возможность освобождения капитализируемых процентов от налогообложения на основе подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, привела бы к тому, что заключение соглашения о капитализации процентов обусловливалось бы не хозяйственными целями, а исключительно желанием получения налоговой выгоды. Однако налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели9.
Порядок обложения капитализируемых процентов по контролируемой задолженности
Принимая во внимание вывод об отсутствии различий в налогообложении процентов и капитализируемых процентов, полагаем, что налоговые последствия должны определяться с учетом положений статьи 269 НК РФ.
Пунктом 4 статьи 269 НК РФ предусмотрено, что положительная разница между начисленными и предельными процентами в целях налогообложения приравнивается к дивидендам.
Согласно подпунктам 1, 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ, дивиденды и проценты относятся к доходам от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты.
Однако стандартным условием соглашений об избежании двойного налогообложения является возможность обложения процентов только государством, резидентом которого является лицо, получающее такой доход10. В настоящее время существует неопределенность в вопросе о возможности обложения сумм переквалифицированных в дивиденды процентов, выплачиваемых резидентам стран, с которыми у России имеются налоговые соглашения.
Проиллюстрировать эту проблему можно на примере выплаты процентов по контролируемой задолженности в пользу немецких резидентов.
Выплаты процентов по контролируемой задолженности немецким резидентам (из Соглашения между РФ и ФРГ от 29.05.1996 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»)
Помимо наличия в Соглашении стандартного условия об избежании двойного обложения процентов в пункте 3 Протокола к Соглашению предусмотрено, что суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства и в которой участвует резидент другого Договаривающегося Государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом Государстве. Но такой вычет не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.
Положения Соглашения с Германией (и Протокола к нему) в отношении процентов могут рассматриваться как в принципе исключающие применение статьи 269 НК РФ, в том числе в части переквалификации процентов в дивиденды, если не доказано, что зависимость между организациями повлияла на размер процентов.
Именно такое толкование дано Девятым арбитражным апелляционным судом: привлечение заявителя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 123 НК РФ, в рассматриваемой ситуации является неправомерным, поскольку у заявителя на основании норм Соглашения и Протокола к нему отсутствует разница между начисленными и предельными процентами. Соответственно, у заявителя не было обязанности производить расчет предельной суммы процентов и переквалификацию оставшейся суммы процентов в дивиденды и, следовательно, удерживать налог на доходы иностранных юридических лиц от источников в РФ11.
Одновременно с этим существует и противоположная позиция.
Минфин России, анализируя положения Соглашения с Германией и Протокола к нему, указывает: компетентные органы по смыслу подпункта f статьи 3 «Общие определения» Соглашения, руководствуясь нормами пунктов 3 и 5 статьи 25 «Взаимосогласительная процедура» Соглашения, в Меморандуме о взаимопонимании от 26.09.2001 подтвердили обоюдное понимание того, что применение правил «тонкой капитализации», установленных национальным законодательством в отношении взаимозависимых компаний, не противоречит положениям Соглашения. К выплачиваемому процентному доходу подлежат применению нормы пунктов 2–4 статьи 269 НК РФ, предусматривающие возможность и порядок переквалификации процентов в дивиденды, а также определяющие порядок расчета предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов12.
Более того, ФАС Московского округа признал правомерным привлечение российского налогоплательщика к ответственности по статье 123 НК РФ за неудержание российской организацией налога с дохода в виде процентов по займу, выплачиваемых немецкой материнской компании13. В судебном акте указано, что обществом при выплате процентов по займам, относимых к категории дивидендов, необоснованно не исчислен и не уплачен налог на доходы иностранного юридического лица.
Несмотря на наличие противоположных позиций, сформировавшихся по одному судебному округу, полагаем, что с большой долей вероятности именно фискальный подход будет применяться судами в такого рода спорах. Фактически следует говорить не о противоречивой судебной практике в Московском округе, а об уже состоявшемся переходе судов на сторону налоговых органов в толковании положений соглашений об избежании двойного налогообложения.
Таким образом, учитывая правоприменительную практику, российская организация, выплачивающая иностранной компании проценты по контролируемой задолженности, обязана в любом случае переквалифицировать положительную разницу между начисленными и предельными процентами в дивиденды и удержать налог.
Попытка применить иной подход со ссылкой на соглашения об избежании двойного налогообложения приведет к риску возникновения налогового спора, который с высокой долей вероятности будет решен не в пользу налогоплательщика.
Причиной изменения судебной практики стала позиция ВАС РФ, выработанная по делу Угольной компании «Северный Кузбасс». Однако нельзя исключать, что негативная практика может быть изменена ВАС РФ, который окончательно еще не сформировал свою позицию по данному вопросу.
Момент удержания налога
В правоприменительной практике имеется два подхода к вопросу о моменте удержания налога с капитализируемых процентов.
Первый подход выражен в письме ФНС России от 01.06.2011 № ЕД-4-3/8688@: в случае когда проценты заемщиком иностранному заимодавцу не выплачиваются, а происходят их ежемесячное начисление и капитализация (увеличение основной суммы займа), датой получения дохода будет являться дата причисления процентов к сумме основного займа.
То есть дата заключения договора новации, в соответствии с которым капитализируются проценты, может рассматриваться как дата получения дохода иностранным лицом, что ведет к необходимости исчислить, удержать и уплатить налог налоговым агентом.
Второй подход заключается в том, что удерживать, исчислять и уплачивать налог с капитализированных процентов можно только при фактической выплате капитализированных процентов.
Косвенно (поскольку рассматривается ситуация с банковским вкладом, а не с займом) это подтверждается письмом Минфина России от 03.11.2010 № 03-08-05: удержание и перечисление в бюджет налога с процентного дохода (в том числе и с капитализированных процентов) иностранной организации должны производиться на дату возврата банковского вклада (депозита) со всеми начисленными процентами.
Несмотря на то что второй подход характеризуется серьезными налоговыми рисками, именно он, по нашему мнению, соответствует нормам налогового законодательства.
Согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ, налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией при каждой выплате доходов (в том числе процентов, дивидендов).
С учетом положений пункта 3 статьи 309 НК РФ и восьмого абзаца пункта 1 статьи 310 НК РФ доход иностранному лицу может выплачиваться как путем перечисления денег, так и в неденежной форме. При этом к неденежным способам выплаты отнесены в том числе взаимозачет, погашение обязательств, прощение долга и др.
Если исходить из определения дохода как экономической выгоды (ст. 41 НК РФ), то результатами выплаты дохода в неденежной форме должно быть либо реальное увеличение активов иностранной компании, либо уменьшение ее обязательств. Однако при заключении договора новации такие результаты не возникают. С экономической точки зрения договор новации, предполагающий капитализацию процентов, на момент его заключения не изменяет имущественного положения сторон.
Дополнительным аргументом, указывающим на невозможность квалификации заключения соглашения о капитализации процентов в качестве выплаты дохода, является порядок определения предмета договора.
Предмет соглашения о капитализации процентов – это проценты, начисленные по предыдущим договорам займа. Вместе с тем если признать, что капитализация процентов означает выплату дохода иностранному лицу, то налоговый агент должен уменьшить такой доход на сумму удержанного налога (абз. 8 п. 1 ст. 310 НК РФ). Иначе говоря, после заключения договора о капитализации процентов контрагентам необходимо будет тут же внести в договор изменения, уменьшив размер капитализируемых процентов на сумму удержанного налога.
Однако в силу принципа нейтральности налогового законодательства налоговые нормы не должны влиять на предмет гражданско-правовых сделок.
Таким образом, российская организация удерживает налог в качестве налогового агента в момент выплаты капитализируемых процентов.
_________________________
1 См., например: Постановление ФАС ВСО от 06.12.2011 по делу № А78-2/2011.
2 См.: п. 3 Информационного письма ВАС РФ от 13.09.2011 № 146.
3 См.: определения КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П и от 04.06.2007 № 366-О-П.
4 См.: постановления ФАС МО от 02.07.2012 по делу № А40-107122/11-99-461, от 06.10.2008 № КА-А40/9334-08 по делу № А40-58277/07-109-235, от 18.03.2008 № КА-А40/1511-08-П.
5 Положительная практика также не разрешает вопроса о возможности учета процентов, начисленных на ту часть капитализированных процентов, которая может быть переквалифицирована в дивиденды (п.
