Основную сумму заемных средств, полученных учреждением, отражают по кредиту соответствующих аналитических счетов счета 0 301 00 000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Основной суммой является та часть денежных средств, которую заемщик должен выплатить по договору без учета начисленных процентов.
Задолженность отражают только после поступления денег на лицевой (расчетный) счет учреждения. Дело в том что, согласно гражданскому законодательству договор займа считается заключенным лишь с момента передачи заемщику денег. Причем если деньги получены заемщиком от заимодавца в сумме меньшей, чем указана в договоре, договор считается заключенным на сумму, которая фактически поступила .
В отличие от порядка учета процентов, применяемого в отношении коммерческих фирм, учреждение их отражает только одним способом вне зависимости от целей получения займа (кредита) и направлений расходования средств (пополнение оборотных средств, приобретение запасов, приобретение основных средств или нематериальных активов). Так, проценты, подлежащие уплате по заемным средствам, начисляют по кредиту счета 0 301 00 000 (по соответствующим аналитическим счетам) в корреспонденции со счетом 0 401 20 230 «Расходы на обслуживание долговых обязательств». Их отражают на основании Справки (ф. 0504833) в тот день, когда у учреждения возникла обязанность их оплатить исходя из условий договора. Факт перечисления процентов заимодавцу значения не имеет.
В большинстве случаев условия договора предусматривают, что проценты подлежат начислению за каждый день пользования займом. По нашему мнению, для упрощения учетной работы учреждение может начислять проценты исходя из наиболее ранней даты:
— день перечисления суммы процентов заимодавцу;
— последний календарный день каждого месяца.
При возврате суммы займа (процентов по нему) делают запись по дебету счета 0 301 00 000 (по соответствующим аналитическим счетам) в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Учет заемных средств в рублях
Операции, связанные с получением заемных средств в рублях, не связанных с целевыми иностранными кредитами, отражают по кредиту аналитического счета 0 301 14 000 «Расчеты по заимствованиям, не являющимся государственным (муниципальным) долгом». Порядок отражения суммы рублевого займа и процентов по нему проиллюстрирует пример.
Пример
25 сентября учреждение заключило договор займа в рублях сроком на 3 мес. Средства поступают в рамках приносящей доход деятельности учреждения. 1 октября по данному договору учреждение получило 500 000 руб. По условиям договора организация должна уплачивать проценты за каждый день пользования займом из расчета 22 % годовых. Уплата процентов осуществляется одновременно с возвратом основной суммы займа. Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств не приводится.
Операции по поступлению займа, а также начислению процентов по нему будут отражены записями:
1 октября:
Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 301 14 710
– 500 000 руб. — поступила сумма займа на лицевой счет учреждения в казначействе;
Дебет 2 401 20 231 Кредит 2 301 14 710
– 9342 руб. (500 000 руб. × 22 % : 365 дн. × 31 дн.) — начислены проценты за октябрь;
30 ноября:
Дебет 2 401 20 231 Кредит 2 301 14 710
– 9041 руб. (500 000 руб. × 22 % : 365 дн. × 30 дн.) — начислены проценты за ноябрь;
31 декабря:
Дебет 2 401 20 231 Кредит 2 301 14 710
– 9342 руб. (500 000 руб. × 22 % : 365 дн. × 31 дн.) — начислены проценты за декабрь.
Таким образом, по строке 470 (471) баланса учреждения за отчетный год будет указана задолженность по займу и сумме начисленных процентов в размере:
500 000 + 9342 + 9041 + 9342 = 527 725 руб.
Возврат займа и уплату процентов по нему отражают записью:
Дебет 2 301 14 810 Кредит 2 201 11 610
– 527 725 руб. — перечислена сумма займа и процентов по нему с лицевого счета учреждения в казначействе.
Учет заемных средств в иностранной валюте
Суммы займов (кредитов), полученных в иностранной валюте, отражают в учете учреждения в том же порядке, что и суммы средств, полученные в рублях. Для этого используют счет 0 301 44 000 «Расчеты по заимствованиям в иностранной валюте, не являющимся государственным (муниципальным) долгом». Задолженность отражают в рублевом эквиваленте на дату поступления займа или начисления процентов по нему. Аналогичное правило касается и процентов, которые по нему начислены. При этом учреждение обязано регулярно пересчитывать (переоценивать) задолженность исходя из официального курса соответствующей иностранной валюты, действующего на наиболее раннюю из следующих дат:
— день совершения операций в иностранной валюте (например возврата займа, начисления или перечисления процентов по нему);
— день формирования регистров бухгалтерского учета (отчетную дату).
Если курс иностранной валюты, действующий на момент переоценки задолженности, больше, чем на день получения средств или предыдущей переоценки, в учете возникает положительная курсовая разница. На ее сумму увеличивают задолженность перед заимодавцем (кредитором). Указанную разницу отражают по кредиту счета 0 301 44 000 в корреспонденции со счетом 0 401 10 171 «Доходы от переоценки активов» (п. 124 Плана счетов БУ, п. 127 Плана счетов АУ).
Если курс иностранной валюты, действующий на момент переоценки задолженности, меньше, чем на день получения средств или предыдущей переоценки, в учете возникает отрицательная курсовая разница. На ее сумму уменьшают задолженность перед заимодавцем (кредитором). Указанную разницу отражают по дебету счета 0 301 44 000 в корреспонденции со счетом 0 401 10 171 «Доходы от переоценки активов» (п. 125 Плана счетов БУ, п. 128 Плана счетов АУ).
Пример
20 сентября учреждение заключило кредитный договор сроком на 3 мес. 1 ноября в рамках данного договора учреждение получило 100 000 долл. США. Средства получены учреждением в рамках приносящей доход деятельности. По условиям договора организация должна уплачивать проценты за каждый день пользования кредитом из расчета 12 % годовых. Уплата процентов осуществляется вместе с возвратом основной суммы займа.
Соответственно, учреждение обязано заплатить проценты в сумме:
— за ноябрь:
100 000 USD × 12 % : 365 дн. × 30 дн. = 986,30 USD
— за декабрь:
100 000 USD × 12 % : 365 дн. × 31 дн. = 1019,18 USD
— за январь:
100 000 USD × 12 % : 365 дн. × 31 дн. = 1019,18 USD
Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств не приводится.
Ситуация 1
Официальный курс доллара США составил:
— на день поступления кредита (1 ноября) — 29 руб./USD;
— на день начисления процентов за ноябрь — 30 руб./USD;
— на день формирования годовой отчетности и начисления процентов за декабрь — 31 руб./USD;
— на день возврата кредита, начисления и перечисления процентов за январь — 32 руб./USD.
Операции, связанные с получением кредита, будут отражены следующими записями:
1 ноября:
Дебет 2 201 27 510 Кредит 2 301 44 720
– 2 900 000 руб. (100 000 USD × 29 руб./USD) — поступила сумма кредита на валютный счет учреждения в банке;
30 ноября:
Дебет 2 401 20 231 Кредит 2 301 44 720
– 29 589 руб. (986,30 USD × 30 руб./USD) — начислены проценты за ноябрь;
Дебет 2 401 10 171 Кредит 2 301 44 720
– 100 000 руб. ((30 руб./USD – 29 руб./USD) × 100 000 USD) — отражена положительная курсовая разница по сумме кредита;
31 декабря:
Дебет 2 401 20 231 Кредит 2 301 44 720
– 31 594,58 руб. (1019,18 USD × 31 руб./USD) — начислены проценты за декабрь;
Дебет 2 401 10 171 Кредит 2 301 44 720
– 100 986,30 руб. ((31 руб./USD – 30 руб./USD) × (100 000 USD + 986,30 USD)) — отражена положительная курсовая разница по сумме кредита и процентам за ноябрь.
Таким образом, на 1 января года, следующего за отчетным, в учете учреждения образовалась задолженность по кредиту и начисленным процентам, отражаемая в строке 470 (474), в сумме:
2 900 000 + 29 589 + 100 000 + 31 594,58 + 100 986,30 = 3 162 169,88 руб.
При начислении процентов за январь, переоценке и возврате кредита в учете учреждения делают записи:
Дебет 2 401 20 231 Кредит 2 301 44 720
– 32 613,76 руб. (1019,18 USD × 32 руб./USD) — начислены проценты за январь;
Дебет 2 401 10 171 Кредит 2 301 44 720
– 102 005,48 руб. ((32 руб./USD – 31 руб./USD) × (100 000 USD + 986,30 USD + 1019,18) — отражена положительная курсовая разница по сумме кредита и процентам за ноябрь и декабрь;
Дебет 2 301 44 820 Кредит 2 201 27 610
– 3 296 789,12 руб. (3 162 169,88 + 32 613,76 + 102 005,48) — возвращены сумма кредита и проценты по нему с валютного счета учреждения в банке.
Ситуация 2
Официальный курс доллара США составил:
— на день поступления кредита (1 ноября) — 32 руб./USD;
— на день начисления процентов за ноябрь — 31 руб./USD;
— на день формирования годовой отчетности и начисления процентов за декабрь — 30 руб./USD;
— на день возврата кредита, начисления и перечисления процентов за январь — 29 руб./USD.
Операции, связанные с получением кредита, будут отражены следующими записями:
1 ноября:
Дебет 2 201 27 510 Кредит 2 301 44 720
– 3 200 000 руб. (100 000 USD × 32 руб./USD) — поступила сумма кредита на валютный счет учреждения в банке;
30 ноября:
Дебет 2 401 20 231 Кредит 2 301 44 720
– 30 575,30 руб. (986,30 USD × 31 руб./USD) — начислены проценты за ноябрь;
Дебет 2 301 44 820 Кредит 2 401 10 171
– 100 000 руб. ((32 руб./USD – 31 руб./USD) × 100 000 USD) — отражена отрицательная курсовая разница по сумме кредита;
31 декабря:
Дебет 2 401 20 231 Кредит 2 301 44 720
– 30 575,40 руб. (1019,18 USD × 30 руб./USD) — начислены проценты за декабрь;
Дебет 2 301 44 820 Кредит 2 401 10 171
– 100 986,30 руб. ((31 руб./USD – 30 руб./USD) × (100 000 USD + 986,30 USD)) — отражена отрицательная курсовая разница по сумме кредита и процентам за ноябрь.
Таким образом, на 1 января года, следующего за отчетным, в учете учреждения образовалась задолженность по кредиту и начисленным процентам, отражаемая в строке 470 (474), в сумме:
3 200 000 + 30 575,30 – 100 000 + 30 575,40 – 100 986,30 = 3 060 164,40 руб.
При начислении процентов за январь, переоценке и возврате кредита в учете учреждения делают записи:
Дебет 2 401 20 231 Кредит 2 301 44 720
– 29 556,22 руб. (1019,18 USD × 29 руб./USD) — начислены проценты за январь;
Дебет 2 301 44 820 Кредит 2 401 10 171
– 102 005,48 руб. ((30 руб./USD – 29 руб./USD) × (100 000 USD + 986,30 USD +1019,18) — отражена отрицательная курсовая разница по сумме кредита и процентам за ноябрь и декабрь;
Дебет 2 301 44 820 Кредит 2 201 27 610
– 2 987 715,14 руб. (3 060 164,40 + 29 556,22 – 102 005,48) — возвращены сумма кредита и проценты по нему с валютного счета учреждения в банке.
По материалам книги-справочника «Годовой отчет бюджетных и автономных учреждений» под редакцией В.Верещаки
Источник
Издательство «Гарант-Пресс»
Какие-либо дополнительные затраты, связанные с выдачей заемных средств (на юридическую экспертизу договора, оплату консультационных услуг и т.д.), учитывают в составе текущих расходов учреждения. Операции по выдаче займов в денежной форме НДС не облагают. Не начисляют налог и на сумму процентов, которые по ним начислены. Поэтому «входной» НДС по тем или иным затратам, связанным с выдачей средств сторонним лицам, к вычету не принимают. Сумму налога также включают в состав текущих расходов учреждения.
…другой организации (в рублях и валюте)
Сумму займа, выданного другой организации, отражают по дебету счета 0 207 14 000 «Расчеты по предоставленным займам, ссудам» в корреспонденции с кредитом счетов по учету денежных средств учреждения. Проценты, подлежащие получению с заемщика, учитывают в составе доходов учреждения по кредиту счета 0 401 10 120 «Доходы от собственности» в корреспонденции со счетом 0 207 14 000.
Договор займа считают заключенным только после передачи заемщику денег*(356). Соответственно до этого момента сумму займа и задолженность по нему в учете учреждения не отражают. Даже при условии, что договор займа подписан сторонами.
Проценты начисляют по окончании каждого отчетного периода (месяца) в соответствии с условиями договора вне зависимости от того, перечислены они заемщиком учреждению или нет. Порядок уплаты процентов заемщиком также определяют в договоре. Если он там не указан, то заемщик обязан перечислять их ежемесячно до погашения суммы займа.
Таким образом, в строке 290 баланса учреждения может быть отражена задолженность организации-заемщика как по предоставленному ей займу, так и по процентом, которые были по нему начислены.
Пример
За счет деятельности, приносящей доход, учреждением был предоставлен заем другой организации в сумме 980 000 руб. Согласно условиям договора заемщик обязан ежемесячно уплачивать проценты по займу из расчета 12 процентов годовых. Проценты начисляются за каждый день пользования займом. Предположим, что заем предоставлен в последний день сентября. При этом по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, ни проценты, ни сама сумма займа заемщиком погашены не были. Погашение задолженности было произведено 20 января года, следующего за отчетным.
Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.
Операции по предоставлению займа и начислению процентов по нему будут отражены в учете учреждения записями:
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 201 11 610
— 980 000 руб. — перечислены денежные средства заемщику с лицевого счета учреждения в казначействе;
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 401 10 120
— 9987,95 руб. (980 000 руб. х 12% : 365 дн. х 31 дн.) — начислены проценты за первый месяц пользования займом (31 день);
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 401 10 120
— 9665,75 руб. (980 000 руб. х 12% : 365 дн. х 30 дн.) — начислены проценты за второй месяц пользования займом (31 день);
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 401 10 120
— 9987,95 руб. (980 000 руб. х 12% : 365 дн. х 31 дн.) — начислены проценты за третий месяц пользования займом (31 день).
Таким образом, на 1 января года, следующего за отчетным, в учете учреждения сформировалась задолженность заемщика по предоставленному ему займу и процентам по нему в сумме:
980 000 + 9987,95 + 9665,75 + 9987,95 = 1 009 641,65 руб.
Она будет отражена по строке 290 годового баланса учреждения.
После погашения задолженности в учете учреждения делают записи:
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 401 10 120
— 6443,83 руб. (980 000 руб. х 12% : 365 дн. х 20 дн.) — начислены проценты за четвертый месяц пользования займом (20 дней);
Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 207 14 640
— 1 016 085,48 руб. (1 009 641,65 + 6443,83) — возвращена сумма займа и процентов по нему на лицевой счет учреждения в казначействе.
Обратите внимание: штрафные санкции за нарушение контрагентом условий договора займа отражают в составе доходов учреждения по кредиту счета 0 401 10 180 «Прочие доходы» в корреспонденции со счетом 0 207 14 000*(357). В отличие, например, от аналогичных платежей, начисленных за нарушение условий государственных (муниципальных) контрактов, которые учитываются по кредиту счета 0 401 10 140 «Доходы от сумм принудительного изъятия» (в корреспонденции со счетом 0 205 41 000 «Расчеты с плательщиками сумм принудительного изъятия»).
Ни инструкцией, ни Планом счетов не определен порядок переоценки задолженности по займам, выданным в иностранной валюте. Порядок такой переоценки установлен лишь в отношении «задолженности по бюджетным кредитам, государственным гарантиям, выданным в иностранной валюте»*(358). Так, задолженность по таким заимствованиям отражают в рублевом эквиваленте на дату перечисления денежных средств исходя из официального курса соответствующей иностранной валюты, действующему на эту дату. При этом учреждение обязано пересчитывать сумму долга по официальному курсу валюты, действующему на наиболее раннюю дату:
— день совершения операций с займом (например его возврата);
— последний календарный день каждого месяца.
По нашему мнению, задолженность по займу и начисленным процентам может переоцениваться в аналогичном порядке. При этом он должен быть закреплен в качестве элемента учетной политики учреждения.
Возникающие в учете курсовые разницы увеличивают (положительные) или уменьшают (отрицательные) дебиторскую задолженность покупателя и включаются в состав финансового результата учреждения текущего года (счет 0 401 10 171 «Доходы от переоценки активов»).
Пример
Цифры примера условные. За счет деятельности, приносящей доход, учреждением был предоставлен заем другой организации в сумме 35 000 долларов США. Согласно условиям договора заемщик обязан ежемесячно уплачивать проценты по займу из расчета 7 процентов годовых. Проценты начисляются за каждый день пользования займом. Предположим, что заем предоставлен в последний день сентября. При этом по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, ни проценты, ни сама сумма займа заемщиком погашены не были. Погашение задолженности было произведено 20 января года, следующего за отчетным.
Сумма процентов по займу составила:
— за первый месяц пользования займом (31 дн.):
35 000 USD х 7% : 365 дн. х 31 дн. = 208,08 USD
— за первый месяц пользования займом (30 дн.):
35 000 USD х 7% : 365 дн. х 30 дн. = 201,37 USD
— за первый месяц пользования займом (31 дн.):
35 000 USD х 7% : 365 дн. х 31 дн. = 208,08 USD
— за месяц, в котором займ был возвращен (20 дн.):
35 000 USD х 7% : 365 дн. х 20 дн. = 134,25 USD
Официальный курс доллара США составил:
— на дату предоставления займа — 30 руб./USD;
— на последний календарный день первого месяца и дату начисления процентов — 31 руб./USD;
— на последний календарный день второго месяца и дату начисления процентов — 32 руб./USD;
— на последний календарный день третьего месяца и дату начисления процентов — 32,50 руб./USD;
— на дату возврата суммы займа и процентов по нему — 31,50 руб./USD;
Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.
Операции по предоставлению займа и начислению процентов по нему будут отражены в учете учреждения записями:
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 201 27 610
— 1 050 000 руб. (35 000 USD х 30 руб./USD) — перечислены денежные средства заемщику с расчетного счета в иностранной валюте в кредитной организации;
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 401 10 120
— 6450,48 руб. (208,08 USD х 31 руб./USD) — начислены проценты за первый месяц пользования займом;
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 401 10 171
— 35 000 руб. (35 000 USD х (31 руб./USD — 30 руб./USD)) — отражена положительная курсовая разница по займу за первый месяц;
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 401 10 120
— 6443,84 руб. (201,37 USD х 32 руб./USD) — начислены проценты за второй месяц пользования займом;
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 401 10 171
— 35 000 руб. (35 000 USD х (32 руб./USD — 31 руб./USD)) — отражена положительная курсовая разница по займу за второй месяц;
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 401 10 171
— 208,08 руб. (208,08 USD х (32 руб./USD — 31 руб./USD)) — отражена положительная курсовая разница по процентам за первый месяц пользования займом;
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 401 10 120
— 6762,60 руб. (208,08 USD х 32,50 руб./USD) — начислены проценты за третий месяц пользования займом;
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 401 10 171
— 17 500 руб. (35 000 USD х (32,50 руб./USD — 32 руб./USD)) — отражена положительная курсовая разница по займу за третий месяц;
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 401 10 171
— 204,73 руб. ((208,08 USD + 201,37 USD) х (32,50 руб./USD — 32 руб./USD)) — отражена положительная курсовая разница по процентам за первый и второй месяцы пользования займом.
Таким образом, на 1 января года, следующего за отчетным, в учете учреждения сформировалась задолженность заемщика по предоставленному ему займу и процентам по нему, отражаемая в строке 290 баланса в сумме:
1 050 000 + 6450,48 + 35 000 + 6443,84 + 35 000 + 208,08 + 6762,60 + 17 500 + 204,73 = 1 157 569,73 руб.
После погашения задолженности в учете учреждения делают записи:
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 401 10 120
— 4228,89 руб. (134,25 USD х 31,50 руб./USD) — начислены проценты за последний месяц пользования займом;
Дебет 2 401 10 171 Кредит 2 207 14 640
— 35 000 руб. (35 000 USD х (32,50 руб./USD — 31,50 руб./USD)) — отражена отрицательная курсовая разница по займу за последний месяц;
Дебет 2 401 10 171 Кредит 2 207 14 640
— 617,53 руб. ((208,08 USD + 201,37 USD + 208,08 USD) х (32,50 руб./USD — 31,50 руб./USD)) — отражена отрицательная курсовая разница по процентам за первый-третий месяц пользования займом;
Дебет 2 201 27 510 Кредит 2 207 14 640
— 1 126 181,07 руб. ((35 000 USD + 208,08 USD + 201,37 USD + 208,08 USD + 134,25 USD) х 31,50 руб./USD) — возвращена сумма займа и процентов по нему на расчетный счет учреждения в иностранной валюте в кредитной организации.
Источник
