«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, N 1
В статье рассматриваются вопросы налогового и бухгалтерского учета товарного займа и его возврата. Необходимость займа материалов и последующего их возврата продиктована:
— коротким сроком выполнения работ по договору, для которых необходимы материалы;
— длительностью проведения торгов для закупки материалов в соответствии с Федеральным законом РФ от 21.07.2005 N 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (далее — Закон N 94-ФЗ).
Автор также останавливается на правомерности данной сделки.
Поводом для написания данной статьи послужила следующая ситуация, которая, как показывает практика, характерна для бюджетных организаций, в том числе научных институтов, занимающихся разработками в медицине.
Научный институт, подведомственный Министерству здравоохранения, заключает договор с организацией на выполнение определенных работ. Этой организацией может быть и бюджетное учреждение. Соответственно, договор заключается по итогам торгов (конкурса, аукциона, запроса котировок). Сроки выполнения договора короткие: например, месяц. Для выполнения договора необходимы материалы, которые не были приобретены заранее, так как было неизвестно, будет ли заключен данный договор. Поскольку срок исполнения договора короткий, а для того чтобы закупить материалы для его выполнения, требуется достаточно много времени, организация берет взаймы у сторонней организации материалы, использует их для выполнения договора, а затем возвращает материалы подобного свойства. Материалы для возврата займа приобретаются у поставщика по итогам торгов (конкурса, запроса котировок, аукциона).
Данная ситуация интересна в следующих аспектах:
1. Правомерность товарного займа для бюджетных организаций.
2. Документальное оформление товарного займа.
3. Особенности налогообложения товарного займа.
4. Бухгалтерский учет займа и возврата материалов.
Рассмотрим каждый из этих аспектов.
Правомерность взятия товарного займа бюджетными
организациями
В соответствии с п. 8 ст. 161 БК РФ бюджетные учреждения не имеют права получать кредиты (займы). Из норм Гражданского кодекса следует, что заем материалов у другой организации с последующим их возвратом является товарным займом. Таким образом, бюджетное учреждение, беря материалы взаймы у сторонней организации, нарушает требования Бюджетного кодекса. В случае если при выполнении условий договора ею будут приобретены материалы без соблюдения требований Закона N 94-ФЗ, контролирующие органы будут это трактовать как нарушение законодательства и неэффективное использование бюджетных средств.
Вместе с тем если материалы по итогам конкурса будут приобретены по цене, равной или меньшей стоимости материалов, взятых взаймы, то можно будет убедить контролеров в том, что данные действия экономически целесообразны, необходимы для выполнения условий договора и не являются финансовым нарушением.
Документальное оформление товарного займа
В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу равное количество полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Он составляется в письменной форме.
Из ст. 809 ГК РФ следует, что договор займа по передаче материальных ценностей является беспроцентным, если в нем не предусмотрено иное.
Обратите внимание: подтверждение договора займа и его условий должно быть оформлено счетами-фактурами, товарной накладной (ТОРГ N 12). В случае если договор займа будет подтвержден иными документами (требованиями-накладными (ф. 0315006), актом на получение-передачу материальных ценностей), организация как плательщик НДС не сможет принять к вычету сумму данного налога (ст. 172 НК РФ).
Особенности налогообложения
Данные операции имеют особенности в части обложения налогом на прибыль, НДС.
Налог на добавленную стоимость
В соответствии со ст. 39 НК РФ передача материальных ценностей бюджетной организации — заимополучателю и возврат их бюджетной организации — заимодавцу является реализацией у обеих сторон. Следовательно, согласно ст. 146 НК РФ данная операция является объектом обложения НДС. Налог на добавленную стоимость по указанным операциям не начисляется и не уплачивается только в том случае, если организации освобождены от обязанностей налогоплательщиков в соответствии с требованиями ст. 145 НК РФ.
Операции по получению и возврату материальных ценностей по договору займа являются товарообменными. Значит, в целях уплаты НДС следует руководствоваться п. 4 ст. 168 НК РФ. Из норм данной статьи следует, что если организации, совершающие товарообменные операции (заимодавец и заимополучатель), являются плательщиками НДС, то сумма налога уплачивается на основании платежного поручения (п. 4 ст. 168 НК РФ).
Что касается суммы НДС, предъявленной заимодавцем, а также поставщиком материальных ценностей, приобретаемых для передачи заимодавцу, то указанная сумма будет приниматься организацией к вычету на основании счетов-фактур после принятия к учету полученных (приобретенных) материальных ценностей (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация не признает доход в виде стоимости материальных ценностей, полученных от заимодавца по договору займа, а также расход в виде стоимости материальных ценностей, переданных заимодавцу в погашение задолженности.
Отсюда следует, что превышение стоимости переданных заимодавцу материальных ценностей (приобретенных у поставщика) над суммой задолженности перед заимодавцем (за вычетом НДС, предъявляемого заимодавцу) также не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 12 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/82).
Бухгалтерский учет
Предлагаем рассмотреть бухгалтерский учет займа материальных ценностей и его возврата на примере.
Пример. Организация А заключила договор займа с организацией Б, по условиям которого последняя передает материалы стоимостью 6000 руб. (в том числе НДС — 915,25 руб.). Договор займа является беспроцентным. Согласно договору по истечении трех месяцев организация А обязана вернуть материалы с теми же родовыми признаками и в том же количестве организации Б. По итогам конкурса организация А заключила договор с организацией В на приобретение материалов для возврата их организации Б. Стоимость данных материалов составила 8000 руб. (в том числе НДС — 1220,34 руб.).
Организации А и Б являются бюджетными. Они совершают операции по договору займа в рамках приносящей доход деятельности и уплачивают НДС.
В бухгалтерском учете операции по займу материальных ценностей и их возврату будут отражены следующим образом:
Рассмотрим, какие в бухгалтерском учете будут сделаны проводки, если организации А и Б, в соответствии со ст. 145 НК РФ, не являются плательщиками НДС. Стоимость материалов в связи с изменившимися условиями примера составит 5084,75 и 8000 руб. (в том числе НДС — 1220,34 руб.).
Зам. главного редактора журнала
«Бюджетные организации:
бухгалтерский учет
и налогообложение»
Т.СИЛЬВЕСТРОВА
Подписано в печать
25.12.2007
Ассоциация содействует в оказании услуги в продаже лесоматериалов: купить доска берёзовая по выгодным ценам на постоянной основе. Лесопродукция отличного качества.
Скачать:
Скачать: Статья. Заем материалов для выполнения договора в рамках предпринимательской деятельности
Скачать: Статья. Заем материалов для выполнения договора в рамках предпринимательской деятельности
Источник
«Áþäæåòíûå ó÷ðåæäåíèÿ çäðàâîîõðàíåíèÿ:
áóõãàëòåðñêèé ó÷åò è íàëîãîîáëîæåíèå», 2008, N 1
 ñòàòüå ðàññìàòðèâàþòñÿ âîïðîñû íàëîãîâîãî è áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà òîâàðíîãî çàéìà è åãî âîçâðàòà. Íåîáõîäèìîñòü çàéìà ìàòåðèàëîâ è ïîñëåäóþùåãî èõ âîçâðàòà ïðîäèêòîâàíà:
- êîðîòêèì ñðîêîì âûïîëíåíèÿ ðàáîò ïî äîãîâîðó, äëÿ êîòîðûõ íåîáõîäèìû ìàòåðèàëû;
- äëèòåëüíîñòüþ ïðîâåäåíèÿ òîðãîâ äëÿ çàêóïêè ìàòåðèàëîâ â ñîîòâåòñòâèè ñ Ôåäåðàëüíûì çàêîíîì ÐÔ îò 21.07.2005 N 94-ÔÇ «Î ðàçìåùåíèè çàêàçîâ íà ïîñòàâêè òîâàðîâ, âûïîëíåíèå ðàáîò, îêàçàíèå óñëóã äëÿ ãîñóäàðñòâåííûõ è ìóíèöèïàëüíûõ íóæä» (äàëåå — Çàêîí N 94-ÔÇ).
Àâòîð òàêæå îñòàíàâëèâàåòñÿ íà ïðàâîìåðíîñòè äàííîé ñäåëêè.
Ïîâîäîì äëÿ íàïèñàíèÿ äàííîé ñòàòüè ïîñëóæèëà ñëåäóþùàÿ ñèòóàöèÿ, êîòîðàÿ, êàê ïîêàçûâàåò ïðàêòèêà, õàðàêòåðíà äëÿ áþäæåòíûõ îðãàíèçàöèé, â òîì ÷èñëå íàó÷íûõ èíñòèòóòîâ, çàíèìàþùèõñÿ ðàçðàáîòêàìè â ìåäèöèíå.
Íàó÷íûé èíñòèòóò, ïîäâåäîìñòâåííûé Ìèíèñòåðñòâó çäðàâîîõðàíåíèÿ, çàêëþ÷àåò äîãîâîð ñ îðãàíèçàöèåé íà âûïîëíåíèå îïðåäåëåííûõ ðàáîò. Ýòîé îðãàíèçàöèåé ìîæåò áûòü è áþäæåòíîå ó÷ðåæäåíèå. Ñîîòâåòñòâåííî, äîãîâîð çàêëþ÷àåòñÿ ïî èòîãàì òîðãîâ (êîíêóðñà, àóêöèîíà, çàïðîñà êîòèðîâîê). Ñðîêè âûïîëíåíèÿ äîãîâîðà êîðîòêèå: íàïðèìåð, ìåñÿö. Äëÿ âûïîëíåíèÿ äîãîâîðà íåîáõîäèìû ìàòåðèàëû, êîòîðûå íå áûëè ïðèîáðåòåíû çàðàíåå, òàê êàê áûëî íåèçâåñòíî, áóäåò ëè çàêëþ÷åí äàííûé äîãîâîð. Ïîñêîëüêó ñðîê èñïîëíåíèÿ äîãîâîðà êîðîòêèé, à äëÿ òîãî ÷òîáû çàêóïèòü ìàòåðèàëû äëÿ åãî âûïîëíåíèÿ, òðåáóåòñÿ äîñòàòî÷íî ìíîãî âðåìåíè, îðãàíèçàöèÿ áåðåò âçàéìû ó ñòîðîííåé îðãàíèçàöèè ìàòåðèàëû, èñïîëüçóåò èõ äëÿ âûïîëíåíèÿ äîãîâîðà, à çàòåì âîçâðàùàåò ìàòåðèàëû ïîäîáíîãî ñâîéñòâà. Ìàòåðèàëû äëÿ âîçâðàòà çàéìà ïðèîáðåòàþòñÿ ó ïîñòàâùèêà ïî èòîãàì òîðãîâ (êîíêóðñà, çàïðîñà êîòèðîâîê, àóêöèîíà).
Äàííàÿ ñèòóàöèÿ èíòåðåñíà â ñëåäóþùèõ àñïåêòàõ:
- Ïðàâîìåðíîñòü òîâàðíîãî çàéìà äëÿ áþäæåòíûõ îðãàíèçàöèé.
- Äîêóìåíòàëüíîå îôîðìëåíèå òîâàðíîãî çàéìà.
- Îñîáåííîñòè íàëîãîîáëîæåíèÿ òîâàðíîãî çàéìà.
- Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò çàéìà è âîçâðàòà ìàòåðèàëîâ.
Ðàññìîòðèì êàæäûé èç ýòèõ àñïåêòîâ.
Ïðàâîìåðíîñòü âçÿòèÿ òîâàðíîãî çàéìà áþäæåòíûìè îðãàíèçàöèÿìè
 ñîîòâåòñòâèè ñ ï. 8 ñò. 161 ÁÊ ÐÔ áþäæåòíûå ó÷ðåæäåíèÿ íå èìåþò ïðàâà ïîëó÷àòü êðåäèòû (çàéìû). Èç íîðì Ãðàæäàíñêîãî êîäåêñà ñëåäóåò, ÷òî çàåì ìàòåðèàëîâ ó äðóãîé îðãàíèçàöèè ñ ïîñëåäóþùèì èõ âîçâðàòîì ÿâëÿåòñÿ òîâàðíûì çàéìîì. Òàêèì îáðàçîì, áþäæåòíîå ó÷ðåæäåíèå, áåðÿ ìàòåðèàëû âçàéìû ó ñòîðîííåé îðãàíèçàöèè, íàðóøàåò òðåáîâàíèÿ Áþäæåòíîãî êîäåêñà.  ñëó÷àå åñëè ïðè âûïîëíåíèè óñëîâèé äîãîâîðà åþ áóäóò ïðèîáðåòåíû ìàòåðèàëû áåç ñîáëþäåíèÿ òðåáîâàíèé Çàêîíà N 94-ÔÇ, êîíòðîëèðóþùèå îðãàíû áóäóò ýòî òðàêòîâàòü êàê íàðóøåíèå çàêîíîäàòåëüñòâà è íåýôôåêòèâíîå èñïîëüçîâàíèå áþäæåòíûõ ñðåäñòâ.
Âìåñòå ñ òåì åñëè ìàòåðèàëû ïî èòîãàì êîíêóðñà áóäóò ïðèîáðåòåíû ïî öåíå, ðàâíîé èëè ìåíüøåé ñòîèìîñòè ìàòåðèàëîâ, âçÿòûõ âçàéìû, òî ìîæíî áóäåò óáåäèòü êîíòðîëåðîâ â òîì, ÷òî äàííûå äåéñòâèÿ ýêîíîìè÷åñêè öåëåñîîáðàçíû, íåîáõîäèìû äëÿ âûïîëíåíèÿ óñëîâèé äîãîâîðà è íå ÿâëÿþòñÿ ôèíàíñîâûì íàðóøåíèåì.
Äîêóìåíòàëüíîå îôîðìëåíèå òîâàðíîãî çàéìà
 ñîîòâåòñòâèè ñî ñò. 807 ÃÊ ÐÔ ïî äîãîâîðó çàéìà îäíà ñòîðîíà (çàèìîäàâåö) ïåðåäàåò â ñîáñòâåííîñòü äðóãîé ñòîðîíå âåùè, îïðåäåëåííûå ðîäîâûìè ïðèçíàêàìè, à çàåìùèê îáÿçóåòñÿ âîçâðàòèòü çàèìîäàâöó ðàâíîå êîëè÷åñòâî ïîëó÷åííûõ èì âåùåé òîãî æå ðîäà è êà÷åñòâà. Äîãîâîð çàéìà ñ÷èòàåòñÿ çàêëþ÷åííûì ñ ìîìåíòà ïåðåäà÷è äåíåã èëè äðóãèõ âåùåé. Îí ñîñòàâëÿåòñÿ â ïèñüìåííîé ôîðìå.
Èç ñò. 809 ÃÊ ÐÔ ñëåäóåò, ÷òî äîãîâîð çàéìà ïî ïåðåäà÷å ìàòåðèàëüíûõ öåííîñòåé ÿâëÿåòñÿ áåñïðîöåíòíûì, åñëè â íåì íå ïðåäóñìîòðåíî èíîå.
Îáðàòèòå âíèìàíèå: ïîäòâåðæäåíèå äîãîâîðà çàéìà è åãî óñëîâèé äîëæíî áûòü îôîðìëåíî ñ÷åòàìè-ôàêòóðàìè, òîâàðíîé íàêëàäíîé (ÒÎÐà N 12).  ñëó÷àå åñëè äîãîâîð çàéìà áóäåò ïîäòâåðæäåí èíûìè äîêóìåíòàìè (òðåáîâàíèÿìè-íàêëàäíûìè (ô. 0315006), àêòîì íà ïîëó÷åíèå-ïåðåäà÷ó ìàòåðèàëüíûõ öåííîñòåé), îðãàíèçàöèÿ êàê ïëàòåëüùèê ÍÄÑ íå ñìîæåò ïðèíÿòü ê âû÷åòó ñóììó äàííîãî íàëîãà (ñò. 172 ÍÊ ÐÔ).
Îñîáåííîñòè íàëîãîîáëîæåíèÿ
Äàííûå îïåðàöèè èìåþò îñîáåííîñòè â ÷àñòè îáëîæåíèÿ íàëîãîì íà ïðèáûëü, ÍÄÑ.
Íàëîã íà äîáàâëåííóþ ñòîèìîñòü
 ñîîòâåòñòâèè ñî ñò. 39 ÍÊ ÐÔ ïåðåäà÷à ìàòåðèàëüíûõ öåííîñòåé áþäæåòíîé îðãàíèçàöèè — çàèìîïîëó÷àòåëþ è âîçâðàò èõ áþäæåòíîé îðãàíèçàöèè — çàèìîäàâöó ÿâëÿåòñÿ ðåàëèçàöèåé ó îáåèõ ñòîðîí. Ñëåäîâàòåëüíî, ñîãëàñíî ñò. 146 ÍÊ ÐÔ äàííàÿ îïåðàöèÿ ÿâëÿåòñÿ îáúåêòîì îáëîæåíèÿ ÍÄÑ. Íàëîã íà äîáàâëåííóþ ñòîèìîñòü ïî óêàçàííûì îïåðàöèÿì íå íà÷èñëÿåòñÿ è íå óïëà÷èâàåòñÿ òîëüêî â òîì ñëó÷àå, åñëè îðãàíèçàöèè îñâîáîæäåíû îò îáÿçàííîñòåé íàëîãîïëàòåëüùèêîâ â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè ñò. 145 ÍÊ ÐÔ.
Îïåðàöèè ïî ïîëó÷åíèþ è âîçâðàòó ìàòåðèàëüíûõ öåííîñòåé ïî äîãîâîðó çàéìà ÿâëÿþòñÿ òîâàðîîáìåííûìè. Çíà÷èò, â öåëÿõ óïëàòû ÍÄÑ ñëåäóåò ðóêîâîäñòâîâàòüñÿ ï. 4 ñò. 168 ÍÊ ÐÔ. Èç íîðì äàííîé ñòàòüè ñëåäóåò, ÷òî åñëè îðãàíèçàöèè, ñîâåðøàþùèå òîâàðîîáìåííûå îïåðàöèè (çàèìîäàâåö è çàèìîïîëó÷àòåëü), ÿâëÿþòñÿ ïëàòåëüùèêàìè ÍÄÑ, òî ñóììà íàëîãà óïëà÷èâàåòñÿ íà îñíîâàíèè ïëàòåæíîãî ïîðó÷åíèÿ (ï. 4 ñò. 168 ÍÊ ÐÔ).
×òî êàñàåòñÿ ñóììû ÍÄÑ, ïðåäúÿâëåííîé çàèìîäàâöåì, à òàêæå ïîñòàâùèêîì ìàòåðèàëüíûõ öåííîñòåé, ïðèîáðåòàåìûõ äëÿ ïåðåäà÷è çàèìîäàâöó, òî óêàçàííàÿ ñóììà áóäåò ïðèíèìàòüñÿ îðãàíèçàöèåé ê âû÷åòó íà îñíîâàíèè ñ÷åòîâ-ôàêòóð ïîñëå ïðèíÿòèÿ ê ó÷åòó ïîëó÷åííûõ (ïðèîáðåòåííûõ) ìàòåðèàëüíûõ öåííîñòåé (ïï. 2 ï. 2 ñò. 171, ï. 1 ñò. 172 ÍÊ ÐÔ).
Íàëîã íà ïðèáûëü îðãàíèçàöèé
 ñîîòâåòñòâèè ñ ïï. 10 ï. 1 ñò. 251, ï. 12 ñò. 270 ÍÊ ÐÔ ïðè îïðåäåëåíèè íàëîãîâîé áàçû ïî íàëîãó íà ïðèáûëü îðãàíèçàöèÿ íå ïðèçíàåò äîõîä â âèäå ñòîèìîñòè ìàòåðèàëüíûõ öåííîñòåé, ïîëó÷åííûõ îò çàèìîäàâöà ïî äîãîâîðó çàéìà, à òàêæå ðàñõîä â âèäå ñòîèìîñòè ìàòåðèàëüíûõ öåííîñòåé, ïåðåäàííûõ çàèìîäàâöó â ïîãàøåíèå çàäîëæåííîñòè.
Îòñþäà ñëåäóåò, ÷òî ïðåâûøåíèå ñòîèìîñòè ïåðåäàííûõ çàèìîäàâöó ìàòåðèàëüíûõ öåííîñòåé (ïðèîáðåòåííûõ ó ïîñòàâùèêà) íàä ñóììîé çàäîëæåííîñòè ïåðåä çàèìîäàâöåì (çà âû÷åòîì ÍÄÑ, ïðåäúÿâëÿåìîãî çàèìîäàâöó) òàêæå íå ó÷èòûâàåòñÿ â öåëÿõ íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè (ï. 12 ñò. 270 ÍÊ ÐÔ, Ïèñüìî Ìèíôèíà Ðîññèè îò 13.02.2007 N 03-03-06/1/82).
Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò
Ïðåäëàãàåì ðàññìîòðåòü áóõãàëòåðñêèé ó÷åò çàéìà ìàòåðèàëüíûõ öåííîñòåé è åãî âîçâðàòà íà ïðèìåðå.
Ïðèìåð. Îðãàíèçàöèÿ À çàêëþ÷èëà äîãîâîð çàéìà ñ îðãàíèçàöèåé Á, ïî óñëîâèÿì êîòîðîãî ïîñëåäíÿÿ ïåðåäàåò ìàòåðèàëû ñòîèìîñòüþ 6000 ðóá. (â òîì ÷èñëå ÍÄÑ — 915,25 ðóá.). Äîãîâîð çàéìà ÿâëÿåòñÿ áåñïðîöåíòíûì. Ñîãëàñíî äîãîâîðó ïî èñòå÷åíèè òðåõ ìåñÿöåâ îðãàíèçàöèÿ À îáÿçàíà âåðíóòü ìàòåðèàëû ñ òåìè æå ðîäîâûìè ïðèçíàêàìè è â òîì æå êîëè÷åñòâå îðãàíèçàöèè Á. Ïî èòîãàì êîíêóðñà îðãàíèçàöèÿ À çàêëþ÷èëà äîãîâîð ñ îðãàíèçàöèåé  íà ïðèîáðåòåíèå ìàòåðèàëîâ äëÿ âîçâðàòà èõ îðãàíèçàöèè Á. Ñòîèìîñòü äàííûõ ìàòåðèàëîâ ñîñòàâèëà 8000 ðóá. (â òîì ÷èñëå ÍÄÑ — 1220,34 ðóá.).
Îðãàíèçàöèè À è Á ÿâëÿþòñÿ áþäæåòíûìè. Îíè ñîâåðøàþò îïåðàöèè ïî äîãîâîðó çàéìà â ðàìêàõ ïðèíîñÿùåé äîõîä äåÿòåëüíîñòè è óïëà÷èâàþò ÍÄÑ.
 áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå îïåðàöèè ïî çàéìó ìàòåðèàëüíûõ öåííîñòåé è èõ âîçâðàòó áóäóò îòðàæåíû ñëåäóþùèì îáðàçîì:
Ðàññìîòðèì, êàêèå â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå áóäóò ñäåëàíû ïðîâîäêè, åñëè îðãàíèçàöèè À è Á, â ñîîòâåòñòâèè ñî ñò. 145 ÍÊ ÐÔ, íå ÿâëÿþòñÿ ïëàòåëüùèêàìè ÍÄÑ. Ñòîèìîñòü ìàòåðèàëîâ â ñâÿçè ñ èçìåíèâøèìèñÿ óñëîâèÿìè ïðèìåðà ñîñòàâèò 5084,75 è 8000 ðóá. (â òîì ÷èñëå ÍÄÑ — 1220,34 ðóá.).
Çàì. ãëàâíîãî ðåäàêòîðà æóðíàëà
«Áþäæåòíûå îðãàíèçàöèè:
áóõãàëòåðñêèé ó÷åò
è íàëîãîîáëîæåíèå»
Ò.ÑÈËÜÂÅÑÒÐÎÂÀ
Источник