Товарный займ налог на прибыль

В рамках договора товарного кредита заемщик получает вещи, определяемые родовыми признаками, с обязательством их возврата по истечении установленного времени и уплатой процентов за пользование предоставленным займом.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам).

Возврат займа не признается расходом в целях налогообложения подпункт 12 статьи 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Из указанных положений НК РФ следует, что у заемщика не возникает обязанности по отражению в налоговом учете доходов и расходов при соответственно получении имущества по договору товарного кредита и его возврату по окончании установленного срока.

В рамках договора товарного кредита в налоговом учете заемщика следует отразить только проценты, подлежащие уплате по договору.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), причем только проценты, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Таким образом, непосредственно из указанных норм следует, что организация – заемщик, которая по условиям договора обязана оплатить проценты по полученному товарному кредиту, вправе включить величину указанных процентов в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.

Порядок признания расходов в налоговом учете заемщика.

Особенности включения причитающихся к уплате процентов в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, установлены статьей 269 НК РФ. Для целей налогообложения расходы признаются в размере, не превышающем предельную величину, которая исчисляется по одному из следующих методов:

1) проценты признаются для налогообложения в части, существенно не превышающей средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях;

2) предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 % — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Рассматривая договора займа и кредита, мы уже достаточно подробно рассматривали вопросы, связанные с признанием процентов в качестве расходов (смотри раздел 2.2.4. «Порядок учета затрат по кредитам и займам»), поэтому не будем повторяться, отметим, только то, что правила, установленные статьей 269 НК РФ являются одинаковыми для всех видов долговых обязательств.

Из подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ следует, что расходом признаются сумма процентов по долговым обязательствам любого вида, начисленная за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Данное положение влечет обязанность начислять проценты по договору займа, начиная с даты передачи вещей от заимодавца к заемщику. В соответствии со статьей 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Признание момента передачи вещи осуществляется по правилам статьи 224 ГК РФ, согласно которой передачей признается вручение вещи приобретателю. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.

В связи с этим, при передаче имущества в качестве предмета товарного кредита, в договоре четко должна быть определена дата передачи вещей.

Начисление процентов с более ранней даты влечет завышение величины налогооблагаемой прибыли данного отчетного периода.

Пример 1.

28 января 2006 года заимодавец передал заемщику по договору товарного кредита вещи стоимостью 1 млн. рублей. Заемщик получил имущество 1 февраля 2006 года. При этом за каждый день пользования займом выплачивается 0,01% от его суммы, что составляет 100 рублей.

Если заемщик, в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, начисляет проценты, начиная с даты передачи вещей кредитором (28 января), то он неверно определяет налогооблагаемую прибыль за январь. Так, в январе прибыль заемщика будет неправомерно завышена на сумму процентов (4 дня х 100 рублей = 400 рублей), что влечет за собой начисление пени по налогу на прибыль, а также штрафные санкции.

Дата признания расходов в виде процентов за пользование товарным кредитом зависит у налогоплательщика от выбранного метода, применяемого в целях налогообложения: метод начисления или кассовый метод.

Порядок признания расходов при использовании метода начисления установлен положениями статьи 272 НК РФ: проценты учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с условиями договора, срок действия которого не превышает один отчетный период. Если срок действия договора, которым оформлено заемное обязательство, превышает один отчетный период, то для отражения процентов применяются положения пункта 8 статьи 272 НК РФ, которыми предусмотрено следующее: по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Другими словами, расходы в виде процентов по долговым обязательствам со сроком действия более одного отчетного периода нужно определять на конец каждого отчетного периода.

В соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Отметим, что в этом случае для целей налогообложения при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами (пункт 4 статьи 328 НК РФ).

Размер расхода подлежит отражению в регистрах налогового учета на основании справки бухгалтера или иного ответственного лица, на которое возложено ведение учета таких операций.

При применении организацией кассового метода учета доходов и расходов проценты по договору займа для целей налогообложения признаются только после их фактической уплаты заимодавцу (пункт 3 статьи 273 НК РФ).

В рамках договора товарного кредита кредитор передает в собственность заемщику вещи, определяемые родовыми признаками, с обязательством их возврата по истечении установленного времени и уплатой процентов за пользование предоставленным товарным кредитом.

Согласно подпункту 12 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, переданные по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества, независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги).

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (по договорам кредита или займа, независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам).

Поэтому у кредитора передача вещей заемщику не признается расходом в целях налогообложения (подпункт 12 статьи 270 НК РФ). Одновременно получение кредитором вещей от заемщика по окончании установленного срока не является доходом, подлежащим налогообложению. Такой порядок соответствует отношениям, возникающим в рамках договора займа (товарного кредита), согласно которому вещи передаются на определенное время на возвратной основе с уплатой процентов за пользование кредитом.

Заключая договор товарного кредита кредитору необходимо обратить внимание на положения статьи 316 «Порядок налогового учета доходов от реализации» НК РФ:

«Если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов».

Отметим, что в соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При этом, как было отмечено выше, доходы, полученные в виде имущества в счет погашения таких заимствований (по договорам кредита или займа, независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), не учитываются при определении налоговой базы (подпункт 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Другими словами, организация-кредитор обязана признать для целей налогообложения доходы только в части сумм процентов, подлежащих уплате за пользование предоставленным товарным кредитом.

Как следует из статьи 316 НК РФ, в этом случае сумма выручки определяется на дату реализации, (то есть перехода права собственности) и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Оставшаяся сумма процентов, начисленных за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включается в состав внереализационных доходов.

Обратите внимание!

На наш взгляд, указанная норма никоим образом не может быть применима к договору товарного кредита, поскольку начисление процентов, до момента передачи вещи в собственность заемщику, противоречит гражданскому законодательству. Дело в том, что в соответствии с гражданским законодательством договор товарного кредита — это договор, по которому одна сторона обязуется предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками, а вторая сторона обязуется возвратить равное количество полученных ею вещей того же рода и качества (статья 822 ГК РФ). Договор товарного кредита сходен по содержанию прав и обязанностей сторон с кредитным договором. За пользование товарным кредитом кредитор может взимать с заемщика проценты. Однако при этом проценты начисляются только с момента получения заемщиком вещей, являющихся предметом договора товарного кредита, в собственность. Таким образом, при заключении договора товарного кредита кредитор ни при каких условиях не может получать проценты за период с момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары (таких процентов просто не может быть).

Учитывая неясность положений статьи 316 НК РФ применительно к порядку отражения процентов в налоговом учете (возможно указанная «неясность» будет устранена путем внесения соответствующих изменений в текст главы 25 НК РФ), рекомендуем обратить внимание на условие о начислении процентов, с тем, чтобы порядок начисления процентов не противоречил гражданскому законодательству (статья 809 ГК РФ и позволял правильно отразить доходы в целях налогообложения прибыли).

В соответствии с подпунктом 6 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Поскольку понятие долговых обязательств в целях главы 25 НК РФ приведено в статье 269 НК РФ, положения пункта 6 статьи 250 НК РФ применяются, в том числе и к операциям по товарному кредиту.

Порядок признания доходов, полученных по заемным обязательствам, установлен пунктом 6 статьи 271 НК РФ:

«По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства)».

В связи с этим проценты, полученные кредитором от заемщика по договору товарного кредита, отражаются в составе внереализационных доходов в момент погашения долгового обязательства заемщиком или в последний день отчетного периода.

Отметим, что в соответствии с пунктом 1 статьи 328 НК РФ сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271-273 НК РФ.

В связи с этим обязанность начислять проценты по договору товарного кредита у кредитора наступает, начиная с даты перехода права собственности на вещи от заимодавца к заемщику. В связи с этим, при передаче имущества в качестве предмета товарного кредита договор должен четко обозначить дату перехода права собственности на передаваемые вещи.

Начисление процентов с более поздней даты влечет завышение величины налогооблагаемой прибыли данного отчетного периода.

Порядок отражения доходов и расходов в налоговом учете.

Порядок отражения операций, осуществляемых в рамках договора товарного кредита, в регистрах налогового учета у кредитора и заемщика установлен в пункте 1 статьи 328 НК РФ:

«Налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам — в соответствии с условиями эмиссии, по векселям — условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 настоящего Кодекса.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 — 273 настоящего Кодекса».

Таким образом, организации в аналитических регистрах налогового учета должны расшифровать в составе доходов и расходов проценты отдельно по каждому виду долгового обязательства (в том числе по товарному кредиту).

Более подробно с вопросами договора товарного кредита и налога на прибыль Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Заемные и кредитные средства. Залог и поручительство».