Содержание мсфо 23 затраты по займам

МСФО 23 затраты по займам рассматривает как текущие или капитализируемые расходы. Как их разграничить и правильно признать, расскажем в нашей статье.

Что МСФО 23 относит к затратам по заимствованиям

Как МСФО 23 классифицирует расходы по займам

Понятие квалифицируемых активов и капитализации процентов в целях МСФО 23

Когда процентные расходы можно признать

Условия приостановления и прекращения капитализации

Что МСФО 23 обязывает отразить в отчетности

Итоги

Что МСФО 23 относит к затратам по заимствованиям

В соответствии с п. 5 МСФО 23 затраты по займам — это:

• процентные затраты в связи с получением заемных средств;
• другие аналогичные затраты.

Расшифровка таких расходов дается в п. 6 МСФО 23:

• рассчитанные методом эффективной процентной ставки проценты (МСФО 39);
• связанные с финансовой арендой затраты (МСФО 17);
• корректировка затрат по процентам в виде курсовых разниц при займах в иностранной валюте.

Об отечественном учете заемных средств см. в статье «Что относится к заемному капиталу (нюансы)?».

Как МСФО 23 классифицирует расходы по займам

Затраты по займам МСФО 23 подразделяет на 2 группы:

• непосредственно связанные с приобретением (строительством, производством) квалифицируемого актива (КА) и включаемые в его первоначальную стоимость;
• прочие признаваемые расходами затраты.

Первая группа (капитализируемые затраты) обладает определенной спецификой, которая будет рассмотрена в следующих разделах. Вторая группа затрат признается без особых сложностей в том же периоде, в котором расходы были осуществлены.

Понятие квалифицируемых активов и капитализации процентов в целях МСФО 23

Важно! Квалифицируемым признается актив, требующий значительного времени для подготовки к использованию или продаже.

К примеру, к группе КА относятся:

• технологические или электрогенерирующие мощности;
• запасы или нематериальные активы;
• инвестиционная недвижимость.

Не отвечают понятию КА активы:

• готовые к использованию (или продаже) при приобретении;
• в форме запасов или финансовых активов, создаваемых за короткое время.

Процентные расходы увеличивают первоначальную стоимость КА при соблюдении следующих условий:

• существует непосредственная связь с КА;
• есть вероятность получения фирмой будущих экономических выгод от использования КА;
• возможна надежная оценка затрат.

Когда процентные расходы можно признать

Важным элементом процедуры признания процентов по займам в стандарте выделяется понятие «дата начала капитализации» (ДНК) — временной момент совпадения 3 условий:

• понесены затраты по КА;
• произведены расходы по займам;
• начата подготовка КА к продаже или использованию.

При этом стандарт предписывает:

• включать в стоимость КА затраты, повлекшие передачу денег (других активов) или принятие обязательств по процентам;
• не учитывать в ней промежуточные платежи и субсидии.

Стандарт расшифровывает понятие подготовительной деятельности фирмы к использованию или продаже КА как:

• физическое создание КА;
• получение разрешительной документации для начала строительства КА.

При этом недопустимо квалифицировать в качестве подготовительных работ инертное владение активом — период его неизменного состояния.

Условия приостановления и прекращения капитализации

Если активное развитие КА тормозится, капитализация затрат по займам (КЗЗ) может быть приостановлена (п. 20 МСФО 23).

Капитализация не прерывается, если:

• проводятся сопутствующие работы (административного и технического характера);
• затягивание процесса создания КА является неотъемлемым элементом в комплексе подготовительных работ (к примеру, по причине географических и климатических особенностей).

Если все работы по созданию КА завершены и он признан готовым к продаже или использованию, фирма обязана прекратить КЗЗ (п. 22 МСФО 23).

При этом незначительные недоработки (например, оформление объекта) не мешают признать процесс создания КА завершенным.

Этот же принцип используется в том случае, если фирма заканчивает сооружение объекта по частям и каждая часть уже может использоваться в условиях недоделанности остальных элементов. В этой ситуации КЗЗ по готовому элементу прекращается.

Поясним это на примере.

Пример

Фирма строит одновременно 2 объекта с привлечением заемных средств: фармацевтический завод и офисный центр, объединяющий комплекс из 5 отдельно функционирующих объектов.

К концу отчетного года закончены работы по строительству 1-й очереди фармацевтического завода (цехов химического синтеза и по производству твердых лекарственных форм) и 1-й очереди офисного центра (11-этажное офисное здание).

В этой ситуации КЗЗ по готовому к работе офисному зданию необходимо прекратить, а КЗЗ по строительству завода продолжать до окончания всех работ согласно проекту (функционирование завода возможно только после полной готовности цехов и инфраструктуры к работе).

Что МСФО 23 обязывает отразить в отчетности

Требования к содержанию в отчетности информации о затратах по займам содержатся в п. 26 МСФО 23. Фирма обязана раскрыть:

• величину капитализированных в течение года затрат по займам;
• использованную ставку капитализации.

При этом представляемая информация должна обладать определенными качественными характеристиками:

• быть понятной, уместной и полезной пользователям;
• обладать сопоставимостью.

Кроме обязательных данных фирма вправе привести в отчетности ту информацию о затратах по займам, которую посчитает необходимой для наилучшего раскрытия и пояснения показателя.

Качественные характеристики информации для отчетности, составленной по отечественным стандартам, изучайте с помощью статьи «Каким требованиям должна удовлетворять бухотчетность?».

Итоги

МСФО 23 затраты по займам делит на 2 группы: признаваемые в расходах и капитализируемые. В стандарте определяются основные требования к процедуре признания и оценки таких затрат, моменту начала, условиям приостановления и прекращения капитализации затрат, а также обязательным подлежащим раскрытию в отчетности элементам.

Знаете ли вы, что если у вас 10 долларов в кармане и нет долгов, то вы богаче 25% всех американцев? Можете поверить — в корпоративных финансах аналогичная ситуация!

Заимствование денег обычно связано с потерями, причем иногда весьма значительными. И речь не о потере ваших друзей, а о расходах, обычно поддающихся финансовой оценке. Поскольку они обычно напрямую связаны с приобретением активов, их необходимо капитализировать.

Некоторое время назад стандарт IAS 23 «Затраты по заимствованиям» предоставлял вам выбор:

• Вы могли либо отнести все свои затраты по займам прямо на прибыль или убыток, и вам не приходилось больше беспокоиться об их капитализации
• Либо вы могли капитализировать приемлемые затраты по займам.

К сожалению, этот выбор был удален из стандарта несколько лет назад для большинства активов, и теперь вы обязаны капитализировать.

Как?

Попытаемся разработать несколько базовых правил капитализации затрат по займам, а также попробуем ответить на 3 наиболее распространенных вопроса, связанных с капитализацией затрат.

[см. также полный текст стандарта IAS 23]

Основы: о чем говорит IAS 23 «Затраты по заимствованиям»?

Основным принципом МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» является то, что вы должны капитализировать затраты по займам, если они непосредственно связаны с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива.

[см. параграф IAS 23:8]

Прочие затраты по займам относятся на расходы в составе прибыли или убытка.

Здесь необходимо прояснить 3 существенных вопроса:

Что такое квалифицируемые активы?

Квалифицируемые активы (англ. ‘qualifying asset’) — это активы, которые требуют «значительного времени» на подготовку к их предполагаемому использованию по назначению или продаже.

[см. определение в параграфе IAS 23:5]

Обратите внимание, что в МСФО (IAS) 23 не говорится, что актив обязательно должен быть объектом основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16. Он также может включать некоторые запасы или нематериальные активы!

Но что подразумевает это «значительное время»?

Это не определено в МСФО (IAS) 23, поэтому здесь вам нужно применить некоторые суждения. Обычно, если требуется более 1 года на подготовку актива, тогда он будет квалифицируемым.

Что мы можем капитализировать?

МСФО (IAS) 23 конкретно упоминает 3 типа затрат по займам, которые могут быть капитализированы:

• Процентные расходы, рассчитанные по методу эффективной процентной ставки согласно МСФО (IFRS) 9 [см. параграфы IFRS 9:B5.4.1 — B5.4.7];
• Процентные расходы по аренде согласно МСФО (IFRS) 16; а также
• Курсовые разницы от заимствований в иностранной валюте, но только те, которые представляют собой корректировку процентных расходов.

Тем не менее, МСФО (IAS) 23 умалчивает о некоторых видах расходов, поэтому есть сомнения, являются ли они затратами по заимствованиями или нет, например:

• Процентные расходы по производным инструментам, используемым для управления процентным риском по займам;
• Дивиденды, выплачиваемые по привилегированным акциям (или другим типам акций, классифицированным как обязательства);
• Прибыли или убытки, возникающие в результате досрочного погашения займов и т. д.

И здесь мы должны применять наши знания других стандартов МСФО, а иногда и выносить суждения.

Как капитализируются затраты?

МСФО (IAS) 23 различает капитализацию затрат по общим заимствованиям и конкретным заимствованиям.

[см. параграф IAS 23:10]

Конкретные заимствования.

Если вы заимствовали некоторые средства специально для приобретения квалифицируемого актива, то капитализация проста:

Вы просто капитализируете фактически понесенные расходы, за вычетом любых доходов, полученных от временных вложений таких заимствований.

Приведем простой пример:

Вопрос.

1 мая 20X1 года компания АБВ взяла кредит в размере 1 000 000 д.е. у банка с годовой процентной ставкой 5%. Целью этого заимствования было финансирование строительства производственного цеха.

Строительство началось 1 июня 20X1 года. АБВ временно инвестировала 800 000 д.е. заемных средств в июне и июле 20X1 года по ставке 2% годовых.

Какую стоимость заимствования можно капитализировать в 20X1 году? (Предположим, что все проценты были погашены).

Ответ:

Хотя заемные средства были получены 1 мая, капитализация расходов может начаться только 1 июня 20X1 года, когда были выполнены все критерии (строительство не началось до 1 июня).

Расчет:

• Расходы на выплату процентов: 1 000 000 д.е. * 5% * 7/12 = 29 167 д.е.
• Примечание: это очень упрощенный расчет, и если кредит погашается в рассрочку, то вам необходимо использовать реальные проценты (методом эффективной процентной ставки).
• Инвестиционный доход: 800 000 д.е. * 2/12 = 2 667 д.е.
• Общая стоимость капитализируемых затрат в 20X1 году: 26 500 д.е.

Не забудьте также, что стоимость заемных средств в мае 20X1 года должна относиться на расходы в составе прибыли или убытка, так как критерии капитализации не были выполнены в этот период.

Общие заимствования.

Капитализация общих заимствований связана с большими проблемами, так как вам нужно выполнить немного больше расчетов.

Общие заимствования — это заемные средства, которые получены для различных целей, и они используются (помимо этих других целей) также для приобретения квалифицируемого актива.

В этом случае вам необходимо применить так называемую ставку капитализации к заемным средствам по этому активу, рассчитанную как средневзвешенную стоимость заимствований, применимую к общему заемному пулу.

Пример капитализации затрат по общим заимствованиям.

Вопрос:

У компании АБВ были следующие займы в начале и конце 20X1:

Банковский кредит под 6% был получен в июле 20X1 года для финансирования строительства нового производственного цеха (строительство началось 1 марта 20X1 года).

Банковский кредит под 8% и заем по долговым акциям были взяты без какой-либо конкретной цели, и АБВ использовала их для финансирования общих расходов и строительства нового оборудования.

АБВ использовала 60 000 д.е. для строительства машины 1 февраля 20X1 года и 25 000 д.е. 1 сентября 20X1 года.

Какую стоимость заимствования следует капитализировать для этой новой техники?

Ответ:

Вы игнорируете банковский кредит под 6%, поскольку это конкретное заимствование для другого актива.

Только общие займы связаны с финансированием новой техники, и поэтому нам необходимо рассчитать коэффициент капитализации:

• Средневзвешенная ставка = (8% * 130 000 / (130 000 + 50 000)) + (5,5% * 50 000 / (130 000 + 50 000)) = 5,78% + 1,53% = 7,31%.
• Затраты по заимствованиям на новое оборудование в 20X1 = 60 000 * 7,11% * 11/12 + 25 000 * 7,31% * 4/12 = 4 021 +609 = 4 600 д.е.

Самые горячие вопросы о капитализации стоимости заимствований.

После того, как мы разобрались с основами, давайте попробуем ответить на 3 наиболее частых вопроса, связанных с этой темой.

Вопрос №1: Можете ли вы капитализировать стоимость процентов в стоимости запасов?

Это зависит от обстоятельств.

В большинстве случаев запасы не требуют значительного периода времени на подготовку к использованию, и в этом случае нет, — вы не можете воспользоваться капитализацией.

Но есть несколько примеров запасов, подготовка которых может потребовать значительного периода времени:

• Вино, сыр или виски, которые созревают в бутылках или бочках в течение длительного периода времени;
• Большое и сложное оборудование, такое как на самолетах, кораблях и т. д.

В этом случае вы можете капитализировать стоимость заимствований, но это зависит от вас, будете ли вы это делать или не будете.

Хотя у вас нет выбора в случае с основными средствами (вы должны их капитализировать), у вас есть выбор при учете запасов: вы либо капитализируете, либо относите на прибыли или убытки.

Вопрос № 2: Можете ли вы капитализировать убытки от курсовой разницы по конкретному заимствованию в иностранной валюте?

Нет, не можете.

В МСФО (IAS) 23 говорится, что курсовые разницы по заимствованиям в иностранной валюте являются заемными средствами в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.

[см. параграф IAS 23:6(e)]

Проще говоря:

• Вы можете капитализировать разницу между процентом по кредиту в иностранной валюте и гипотетическим процентом расходов в вашей собственной (функциональной валюте), поскольку это рассматривается как стоимость заимствований;
• Вы не можете капитализировать прибыль / убыток от курсовой разницы по самому обязательству (кредиту), поскольку это НЕ стоимость заимствований. Вы должны понимать, что ваш кредит представляет собой финансовое обязательство, которое впоследствии должно быть измерено в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Вопрос № 3: Можете ли вы капитализировать процентные расходы по межфирменному займу для квалифицируемых активов?

Да, в отдельной финансовой отчетности заемщика.

Однако будьте осторожны в отношении консолидированной финансовой отчетности, поскольку из-за межфирменного характера отношений (дочерних или зависимых?) между заемщиком и кредитором межфирменный кредит может быть исключен из отчетности.

Кроме того, необходимо указать не еще один вопрос в отношении межфирменных займов: они часто предоставляются без процентов.

В соответствии с МСФО (IFRS) 9 вы должны признать почти все финансовые инструменты по их справедливой стоимости (иногда плюс транзакционные издержки), и если дочерняя компания получает беспроцентный кредит от материнской компании, ее номинальная сумма не является справедливой стоимостью.

Таким образом, дочерняя компания должна установить справедливую стоимость полученного кредита с использованием рыночных процентных ставок и отразить в учете разницу между справедливой стоимостью займа и полученными денежными средствами, — в составе прибыли или убытка (в зависимости от существа сделки).

Затем процентные расходы, рассчитанные методом эффективной процентной ставки, капитализируются.

Это может показаться странным: кредит беспроцентный, но вам все равно нужно капитализировать некоторые затраты по нему. Поэтому будьте внимательны!