Для успешного ведения бизнеса хозяйствующий субъект должен обладать достаточным запасом денежных средств. Но так бывает далеко не всегда, гораздо чаще встречается ситуация, когда организации необходимы товары, сырье или материалы, а на покупку перечисленного имущества денег просто нет. Поэтому организации чаще пользуются услугами своих партнеров по бизнесу, с которыми гораздо проще и быстрее договориться на получение необходимых сумм денежных средств или требующихся товаров, сырья или материалов.
Рассматривая гражданско-правовую природу договора займа, мы выяснили, что по такому договору в соответствии со статьей 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) какие-либо вещи, например, товары. Сторона, получающая заем в натуральной форме, обязуется через определенное время вернуть заимодавцу такое же количество аналогичных вещей. Причем, заключая договор займа в натуральной форме, стороны должны зафиксировать в договоре количество, качество, ассортимент, вес и другие общие признаки предмета договора займа (вещей).
Предоставленные организацией суммы заемных средств, при выполнении всех требуемых условий, установленных ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 10 декабря 2002 года №126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02» представляют собой финансовые вложения организации. Следовательно, организация, предоставляющая заем в натуральной форме, отражает его в бухгалтерском учете в качестве финансового вложения, учитывая на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет «Предоставленные займы».
Передавая, например, товары заемщику, организация в учете отразит данную операцию следующим образом:
Следом возникает вопрос, который на сегодняшний день не имеет однозначного ответа, нужно ли начислять НДС со стоимости передаваемых в заем товаров, материалов или сырья? Одни специалисты утверждают, что с суммы передаваемого займа в натуральной форме НДС должен быть уплачен, другие выдвигают аргументы, используя которые организация может этого избежать. Мы приведем обе точки зрения, а вот какой из них воспользоваться – решать Вам.
Позиция первая: НДС должен быть начислен и уплачен в бюджет.
Из определения договора займа, данного ГК РФ, а именно пунктом 1 статьи 807 ГК РФ следует, что при договоре займа заимодавец передает заемщику вещи в собственность, то есть, утрачивает на них все свои права. Действительно, сторона, получающая товары, сырье или материалы, берет их для использования в своей деятельности, и естественно вернуть именно эти вещи она не сможет, вернет лишь аналогичные.
Что означает по своей сути переход права собственности в целях налогообложения? В соответствии со статьей 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ):
«Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе».
Иначе говоря, в целях налогообложения под реализацией понимается переход права собственности на возмездной или безвозмездной основе.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Следовательно, операции по предоставлению займа в натуральной форме являются объектом налогообложения по НДС. Тем более, что такие операции не указаны ни в пункте 2 все той же статьи 146 НК РФ, которая дает перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения по НДС, ни в «льготной» статье 149, где перечислены операции, освобождаемые от налогообложения.
Итак, в соответствии с этой позицией налог на добавленную стоимость возникает, но в какой момент следует его начислить? Ответ на этот вопрос зависит от выбранного налогоплательщиком момента определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг). В соответствии с положениями статьи 167 НК РФ, налогоплательщик может выбрать момент определения налоговой базы по НДС либо «по отгрузке», либо «по оплате».
Напомним, что для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов — это день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).
А для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, — день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Таким образом, если организация, предоставляющая заем в натуральной форме, работает «по отгрузке», то начислить налог на добавленную стоимость ей придется в том налоговом периоде, в котором произведена передача товаров, материалов или сырья заемщику.
Пример 1.
ООО «Рада» заключило в 1 квартале 2005 года договор беспроцентного займа с ООО «Мега», согласно которому ООО «Рада» передает ООО «Мега» 2 000 электрических лампочек по цене 11,80 рубля за штуку, в том числе НДС 18% — 1,80 рубля. Фактическая себестоимость электрических лампочек составляет 10 рублей.
В целях налогообложения НДС организация работает «по отгрузке», налоговый период по НДС – квартал.
В учете бухгалтер ООО «Рада» сделал следующие проводки:
Эту сумму налога бухгалтер отразит в декларации по НДС за 1 квартал 2005 года, а уплатить данную сумму ООО «Рада» обязано до 20 апреля 2005 года.
Окончание примера.
В том случае, если организация-заимодавец работает «по оплате», то начислить НДС ей придется в день, когда заемщик вернет сумму займа. Этот срок, как правило, стороны оговаривают в тексте договора. Так как стороны заключили беспроцентный заем, то в соответствии с гражданским законодательством заемщик может вернуть долг раньше установленного срока.
Пример 2.
В феврале 2005 года ООО «Рада» передало ООО «Мега» по договору займа 100 банок краски по цене 59 рублей (в том числе НДС) за 1 банку. Фактическая себестоимость 1 банки краски составляет 50 рублей Договором займа предусмотрено, что ООО «Мега» возвращает краску в марте 2005 года.
В целях налогообложения по НДС ООО «Рада» работает «по оплате», налоговый период – месяц.
В учете бухгалтер ООО «Рада» сделал следующие проводки:
В феврале 2005 года:
В марте 2005 года:
Окончание примера.
Позиция вторая: НДС с суммы выданного товарного займа платить не нужно.
Согласно статье 39 НК РФ для признания какой-либо операции реализацией необходимо чтобы одновременно выполнялись два условия:
· осуществлялся переход права собственности на какое-либо имущество от одного лица к другому лицу;
· присутствовал факт возмездности либо безвозмездности сделки.
Но ведь по своему смыслу заем в натуральной форме, представляет собой не что иное, как предоставление вещей на время. Напомним, что заемщик обязан вернуть заимодавцу аналогичные ценности, то есть передача вещей по товарному займу предоставляется не на возмездной или безвозмездной основе, а на возвратной. А это несколько меняет ситуацию, то есть, фактически отсутствует второй признак реализации, и, следовательно, объекта налогообложения по НДС нет.
Как видите, обе точки зрения имеют право на существование, однако налоговые органы, как правило, защищают интересы бюджета, поэтому если вы решите воспользоваться второй позицией, скорее всего, отстаивать свою правоту Вам придется через арбитраж.
Более подробно с вопросами, касающимися безвозмездных операций, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Безвозмездные операции».
Источник
11. Учет и налогообложение займов в натуральной форме
По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ). Причем, заключая договор займа в натуральной форме, стороны должны зафиксировать в договоре количество, качество, ассортимент, вес и другие общие признаки предмета договора займа (вещей).
Предоставляя вещи на определенное время, займодавец рассчитывает, как правило, получить доход от такой операции, то есть предусматривает определенный процент, под который предоставляется заем. Если договор на предоставление займа в натуральной форме не содержит условия о выплате процентов, заем признается беспроцентным (на основании п. 3 ст. 809 ГК РФ). Величина процентов обычно определяется и указывается сторонами в договоре. Если величина процентов в договоре не указана, то его размер определяется существующей в месте жительства займодавца (если займодавец является юридическим лицом, то в месте его нахождения) ставкой рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга или соответствующей его части.
Кроме того, стороны, как правило, предусматривают и график уплаты процентов. Если же такой пункт в договоре не предусмотрен, то проценты уплачиваются ежемесячно.
Получаемые займодавцем проценты по договору займа считаются в бухгалтерском учете прочими доходами и отражаются в учете следующим образом:
Д – т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет “Проценты по займу в натуральной форме”, К – т 91«Прочие доходы и расходы», субсчет “Прочие доходы”.
Проценты по займу представляют для займодавца не что иное, как оплату услуги за предоставление вещей в пользование на возвратной основе. Поскольку это услуга и она реализована, то возникает вопрос, касающийся обложения реализации такой услуги НДС.
Согласно подпункту 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС на территории Российской Федерации операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме. Иными словами, налоговое законодательство выводит из-под обложения НДС именно операции по предоставлению займа денежными средствами. В отношении же займов в натуральной форме НК РФ не содержит специального положения. Следовательно, услуги по предоставлению займов в натуральной форме подлежат налогообложению в общем порядке, и организация, предоставляющая такой заем, должна начислить и уплатить в бюджет НДС с суммы полученных процентов.
Причем имеется еще одна проблема в отношении НДС с суммы процентов по займу в натуральной форме. Если в отношении процентов, полученных по товарному кредиту, НК РФ прямо указывает, что под налогообложение подпадает только та часть процентов, которая превышает проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования Банка России, то в отношении процентов, начисленных по натуральному займу, налоговое законодательство не содержит специальных положений. Кроме того, договор товарного кредита и договор займа в натуральной форме – понятия абсолютно разные. Следовательно, НДС с процентов по договору займа в натуральной форме исчисляется со всей их суммы. Ставка налога по процентам составляет 18 %.
При выдаче займа в натуральной форме:
– вещи передаются заемщику в собственность;
– при возврате займа заемщик должен вернуть такое же количество вещей того же рода и качества. Это означает, что если заемщик получил по договору займа 10 т пшеницы, то он должен вернуть именно 10 т пшеницы, причем того же сорта и того же качества, что и полученная им. Если возвращаются материальные ценности иного рода (например, получено зерно, а возвращаются пиломатериалы), то договор квалифицируется как договор мены;
– договор предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное;
– договор считается заключенным с момента передачи материальных ценностей.
Документом, подтверждающим передачу материальных ценностей по договору займа, является товарная накладная, в которой должны быть указаны:
– количество материальных ценностей, передаваемых по договору займа;
– стоимость передаваемых материальных ценностей;
– дата передачи.
На основании накладной организация-заемщик приходует полученные по договору займа материальные ценности и отражает задолженность по займу.
ПБУ 15/01 к беспроцентным договорам займа не применяется (п. 2 ПБУ 15/01).
Если в договоре не предусмотрена выплата процентов за пользование займом, то ПБУ 15/01 не может применяться исходя из буквального толкования его текста.
У займодавца учет займов ведется в составе дебиторской задолженности на счете 58 «Финансовые вложения».
У заемщика учет производится в составе кредиторской задолженности на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» по займам, полученным на срок менее 12 месяцев, и счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», если срок погашения задолженности по условиям договора превышает 12 месяцев.
При получении займов оформляются следующие проводки:
Д – т 10 «Материалы» (41 «Товары») К – т 66 – получены материалы (товары) в заем на срок менее одного года;
Д – т 10 (41) К – т 67 – получены материалы (товары) в заем на срок более одного года.
В организации должен быть обеспечен аналитический учет в разрезе займодавцев и в разрезе отдельных займов.
При возврате займа у заемщика возникает обязанность по исчислению и уплате НДС на основании подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, так как передача права собственности на товары признается реализацией в целях исчисления НДС[1]. Организация может предъявить НДС к вычету в момент снятия материалов с учета и их возврата займодавцу.
В целях налогообложения прибыли средства или имущество, полученные (переданное) по договору займа (в том числе в натуральной форме) или в счет погашения займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ. Поэтому ни у заемщика, ни у займодавца не возникает обязанности по включению стоимости имущества, полученного по займу или в счет возврата займа, в состав доходов, подлежащих налогообложению, за исключением случая, если стоимость возвращаемого имущества отличается от стоимости переданного имущества.
Пример.
Организация “Коммерсант” заключила с организацией «Биоритм» договор займа сроком на шесть месяцев, по которому получила кирпич на сумму 360 000 руб. (в том числе НДС – 54 915 руб.). Для возврата займа был приобретен кирпич того же сорта и качества на сумму 360 000 руб. (в том числе НДС – 54 915 руб.).
В учете организации “Коммерсант” были оформлены следующие проводки:
Д – т 10 К – т 66– 305 085 руб. – принят к учету кирпич, полученный по договору займа;
Д – т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К – т 66 – 54 915 руб. – учтен НДС по полученному кирпичу;
Д – т 20 «Основное производство» К – т 10– 305 085 руб. – списана стоимость израсходованного кирпича;
Д – т 10 К – т 60 – 305 085 руб. – принят к учету кирпич, приобретенный для возврата займа;
Д – т 19 К – т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 54 915 руб. – учтен НДС по приобретенному кирпичу;
Д – т 68 «Расчеты по налогам и сборам» К – т 19 – 54 915 руб. – предъявлен к вычету НДС по приобретенному кирпичу;
Д – т 66 К – т 10 – 305 085 руб. – передан кирпич в счет возврата займа;
Д – т 66 К – т 68– 54 915 руб. – начислен НДС по кирпичу, отгруженному в погашение займа;
Д – т 68 К – т 19 – 54 915 руб. – предъявлен к вычету НДС при возврате займа.
В учете организации «Биоритм» были оформлены следующие проводки:
Д – т 58, субсчет «Предоставленные займы»,К – т 10 – 305 085 руб. – переданы материалы по договору займа;
Д – т 58, субсчет «Предоставленные займы», К – т 68– 54 915 руб. – начислен НДС по переданным материалам;
Д – т 10 К – т 58, субсчет «Предоставленные займы», – 305085 руб. – приняты к учету материалы при возврате займа;
Д – т 19 К – т 58, субсчет «Предоставленные займы», – 54 915 руб. – учтен НДС по возвращенным материалам;
Д – т 68 К – т 19 – 54 915 руб. – предъявлен к вычету НДС после возврата займа.
Если стоимость материальных ценностей, приобретаемых для возврата займа, отличается от стоимости ценностей, полученных по договору (при условии, что приобретаются материалы, товары, сырье того же сорта и качества), то разница в стоимости отражается в числе прочих доходов или расходов на счете 91. При определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма разницы включается либо в состав внереализационных доходов, либо в состав внереализационных расходов, причем доходы учитываются при налогообложении, а расходы не уменьшают налоговую базу. При возврате займа НДС предъявляется к вычету в сумме, соответствующей стоимости полученных материалов.
Обращаем внимание читателей, что по договору займа возвращается именно равное количество материальных ценностей, поэтому заемщик не может вернуть большее или меньшее количество материалов на сумму, равную сумме стоимости полученных материалов.
У организации – займодавца также может возникнуть ситуация, при которой заемщик возвращает материалы того же сорта и качества, но их стоимость отличается от стоимости переданных материалов. В этом случае сумма разницы включается либо в прочие расходы (если возвращенные материалы дешевле переданных), либо в прочие доходы (если возвращенные материалы дороже). Для целей налогообложения прибыли сумма положительной разницы включается в состав прочих доходов, учитываемых при расчете налоговой базы. Сумма отрицательной разницы относится к прочим расходам, не уменьшающим налоговую базу.
НДС может быть возмещен при возврате только в сумме, соответствующей стоимости переданных ценностей.
В бухгалтерском учете разница между предъявленной организации суммой НДС и суммой НДС, принятой к вычету, может быть учтена в составе прочих расходов на основании п. 11 ПБУ 10/99.
Поскольку для целей налогообложения прибыли сумма НДС, не принимаемая к вычету, не учитывается (п. 1 ст. 170 НК РФ), это приводит к возникновению в бухгалтерском учете постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
Пример.
Организация «Коммерсант» заключила с организацией «Биоритм» долгосрочный договор займа, по которому получила кирпич на сумму 360 000 руб. (в том числе НДС – 54 915 руб.). Для возврата займа был приобретен кирпич того же сорта и качества на сумму 480 000 руб. (в том числе НДС – 73 220 руб.).
В учете организации «Коммерсант» были сделаны следующие записи:
Д – т 10 К – т 67 – 305 085 руб. – принят к учету кирпич, полученный по договору займа;
Д – т 19 К – т 67 – 54 915 руб. – учтен НДС по полученному кирпичу;
Д – т 20 К – т 10 – 305 085 руб. – списана стоимость израсходованного кирпича;
Д – т 10 К – т 60 – 406 780 руб. – принят к учету кирпич, приобретенный для возврата займа;
Д – т 19 К – т 60 – 73 220 руб. – учтен НДС по приобретенному кирпичу;
Д – т 68 К – т 19– 73 220 руб. – предъявлен к вычету НДС по приобретенному кирпичу;
Д – т 67 К – т 10 – 305 085 руб. – передан кирпич в счет возврата займа;
Д – т 67 К – т 68 – 54 915 руб. – начислен НДС по кирпичу, отгруженному в погашение займа;
Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 10 – 11 695 руб. – отражена в составе прочих расходов разница в цене кирпича;
Д – т 68 К – т 19 – 54 915 руб. – предъявлен к вычету НДС при возврате займа.
В учете организации «Биоритм» сделаны следующие записи:
Д – т 58, субсчет «Предоставленные займы»,К – т 10– 305 085 руб. – переданы материалы по договору займа;
Д – т 58, субсчет «Предоставленные займы», К-т 68 – 54 915 руб. – начислен НДС по переданным материалам;
Д – т 10 К – т 58, субсчет «Предоставленные займы», – 406 780 руб. – приняты к учету материалы при возврате займа;
Д – т 19 К – т 58, субсчет «Предоставленные займы», – 73 220 руб. – учтен НДС по возвращенным материалам;
Д – т 58, субсчет «Предоставленные займы», К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 101 695 руб. (406 780 руб. – 305 085 руб.) – учтена в составе прочих доходов сумма разницы в стоимости материалов;
Д – т 68 К – т 19 – 54 915 руб. – предъявлен к вычету НДС после возврата займа;
Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 19 – 18 305 руб. (73 220 руб. – 54 915 руб.) – включена сумма НДС, не принятая к вычету, в состав прочих расходов;
Д – т 99 «Прибыли и убытки» К – т 68 – 4393 руб. (18 305 руб. x 24 %) – отражено возникновение постоянного налогового обязательства.
Источник
