Журнал «Учет
в туристической деятельности»
Фискалы напомнили: в налоговом учете проценты по кредитам, полученным для приобретения (сооружения, достройки, дооборудования, реконструкции) основного средства, его первоначальную стоимость не увеличивают. Такие траты относят к внереализационным расходам (Письмо ФНС России от 29 сентября 2014 г. № ГД-4-3/19855).
Налоговый учет
Позиция чиновников не нова. Правда, ранее ФНС России свое мнение по данному вопросу не высказывала, а вот Минфин России выпустил довольно много разъяснений. Примером тому могут служить письма от 28 июня 2013 г. № 03-03-06/1/24671, от 26 апреля 2013 г. № 03-03-06/1/14650, от 6 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/808, от 5 июля 2011 г. № 03-03-06/1/398.
Так, в письме от 23 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/682 Минфин России отметил, что проценты по банковским кредитам (займам) не включаются в первоначальную стоимость модернизированного амортизированного имущества, они учитываются в составе внереализационных расходов. С одной стороны, такой подход позволяет оперативно списывать суммы в расходы, с другой стороны, могут возникать расхождения с бухгалтерским учетом.
Налог на прибыль
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Особенности отнесения процентов к расходам определены статьей 269 Налогового кодекса РФ.
Проценты по кредиту можно учесть в расходах полностью, если ставка по нему не превышает предельную (п. 1, 1.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ). Если же ставка банка превышает предельную, в расходы включаются проценты, рассчитанные по предельной ставке.
Предельная ставка определяется одним из двух способов, который фиксируется в учетной политике (п. 1, 1.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ):
- исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (в 2014 году по рублевым кредитам она умножается на 1,8, а по займам в валюте – на 0,8);
- исходя из средней ставки по сопоставимым займам (выданным в том же квартале (месяце)).
Если в отношении какого-либо кредита нет сопоставимых, предельная ставка для него определяется исходя из ставки ЦБ РФ, даже если в учетной политике закреплен критерий сопоставимости (письмо Минфина России от 5 мая 2010 г. № 03-03-06/2/83). Напомним, что с 13 сентября 2012 года по сегодняшний день ставка рефинансирования составляет 8,25 процента (Указание Банка России от 13 сентября 2012 г. № 2873-У). Таким образом, в 2014 году предельный размер процентов для займов, полученных в рублях, составляет 14,85 процента (8,25% х 1,8), а по кредитам в валюте – 6,6 процента (8,25% х 0,8).
В расходы проценты по кредитам, полученным более чем на один отчетный период, включаются на последнее число каждого месяца пользования кредитом независимо от даты их фактической уплаты (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России от 10 апреля 2014 г. № 03-03-06/1/16339).
Единый упрощенный налог
Проценты, уплачиваемые за предоставление кредитов и займов, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых банками, можно признать в расходах и при применении «упрощенки» (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Размер учитываемых для целей налогообложения процентов определяется по аналогии с налогом на прибыль. При этом они учитываются на дату их уплаты (п. 2 ст. 346.16, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
Бухгалтерский учет
Отражение в бухгалтерском учете процентов по кредитам и займам регламентируется ПБУ 15/2008«Учет расходов по займам и кредитам». Согласно пунктам 6–8 ПБУ 15/2008, в бухучете проценты по кредиту или займу, полученному для приобретения основного средства, включаются:
- или в его первоначальную стоимость;
- или ежемесячно в прочие расходы.
Первый вариант учета предусмотрен для случаев, когда основное средство признается инвестиционным активом.
Инвестиционный актив – это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение, изготовление (п. 7 ПБУ 15/2008). Какой период времени считать длительным, а расходы значительными, компания решает сама, закрепив эти критерии в своей учетной политике для целей бухучета.
При этом проценты по займу (кредиту), полученному для приобретения (создания) инвестиционного актива, включаются в его стоимость только после начала работ по его приобретению, сооружению, изготовлению (п. 9 ПБУ 15/2008).
Скажем, компания взяла кредит на строительство здания.
В этом случае до начала проектных или строительных работ проценты по этому кредиту учитываются ежемесячно в прочих расходах. Но после того как работы начнутся, проценты по этому кредиту, начисленные с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала работ, уже включают в первоначальную стоимость здания.
Начисление процентов по займу или кредиту на приобретение объекта основных средств, являющегося инвестиционным активом, отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»).
При начислении процентов по займу или кредиту на покупку объекта основных средств, не являющегося инвестиционным активом, проводки делают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 66 (счета 67).
В то же время, если компания является малым предприятием, все проценты по кредитам и займам она может включать в состав прочих расходов. Этот порядок касается процентов и по тем кредитам и займам, которые привлечены для покупки, сооружения или создания инвестиционных активов (п. 7 ПБУ 15/2008).
Важно запомнить
Расходы, связанные с приобретением основных средств, включаются в их первоначальную стоимость. Однако проценты по кредитам, полученным на покупку имущества, в налоговом учете отражаются в составе внереализационных расходов.
Источник
«Íîâîå â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå è îò÷åòíîñòè», 2007, N 12
Íåäàâíî Ìèíôèí Ðîññèè âûïóñòèë íîâîå Ïèñüìî, â êîòîðîì ðàçúÿñíèë ïîðÿäîê ó÷åòà äëÿ öåëåé èñ÷èñëåíèÿ íàëîãà íà ïðèáûëü ðàñõîäîâ â âèäå ïðîöåíòîâ ïî êðåäèòàì, âûäàííûì íà ïðèîáðåòåíèå îáîðóäîâàíèÿ, â ïåðèîä êîíñåðâàöèè ðàáîò ïî ìîíòàæó îáîðóäîâàíèÿ. Ðå÷ü èäåò î Ïèñüìå îò 2 àïðåëÿ 2007 ã. N 03-03-06/1/204.
 ýòîì äîêóìåíòå ñïåöèàëèñòû ôèíàíñîâîãî âåäîìñòâà ôàêòè÷åñêè ñäåëàëè äâà âûâîäà:
- ïðîöåíòû çà êðåäèò, óïëà÷èâàåìûå íàëîãîïëàòåëüùèêîì â ïåðèîä ñîçäàíèÿ ïðîèçâîäñòâåííîé ëèíèè, äîëæíû ó÷èòûâàòüñÿ â ñîñòàâå ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè îáúåêòà ñòðîèòåëüñòâà;
- ðàñõîäû â âèäå ïðîöåíòîâ ïî êðåäèòàì, âûäàííûì íà ïðèîáðåòåíèå îáîðóäîâàíèÿ, â ïåðèîä êîíñåðâàöèè ðàáîò ïî ìîíòàæó îáîðóäîâàíèÿ ó÷èòûâàþòñÿ ïðè îïðåäåëåíèè íàëîãîâîé áàçû ïî íàëîãó íà ïðèáûëü â ñîñòàâå âíåðåàëèçàöèîííûõ ðàñõîäîâ â ðàçìåðå, íå ïðåâûøàþùåì óñòàíîâëåííîãî ñò. 269 Íàëîãîâîãî êîäåêñà ÐÔ.
Ó÷åò ïðîöåíòîâ â ïåðèîä êîíñåðâàöèè ðàáîò
Íà÷íåì ñ àíàëèçà îáîñíîâàííîñòè âòîðîãî âûâîäà. Ñðàçó ñêàæåì, ÷òî ðàçúÿñíåíèÿ ôèíàíñèñòîâ ïî äàííîìó âîïðîñó ïðàâîìåðíû. Êàê âåðíî óêàçàë Ìèíôèí Ðîññèè, â ïï. 2 ï. 1 ñò. 265, ñò. 269 ÍÊ ÐÔ óñòàíîâëåí ñïåöèàëüíûé ïîðÿäîê ó÷åòà ïðîöåíòîâ ïî çàéìàì è êðåäèòàì.
Òàê, ñîãëàñíî ïï. 2 ï. 1 ñò. 265 ÍÊ ÐÔ â ñîñòàâ âíåðåàëèçàöèîííûõ ðàñõîäîâ, íå ñâÿçàííûõ ñ ïðîèçâîäñòâîì è ðåàëèçàöèåé, âêëþ÷àþòñÿ ðàñõîäû â âèäå ïðîöåíòîâ ïî äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì ëþáîãî âèäà, â òîì ÷èñëå ïðîöåíòîâ, íà÷èñëåííûõ ïî öåííûì áóìàãàì è èíûì îáÿçàòåëüñòâàì, âûïóùåííûì (ýìèòèðîâàííûì) íàëîãîïëàòåëüùèêîì ñ ó÷åòîì îñîáåííîñòåé, ïðåäóñìîòðåííûõ ñò. 269 ÍÊ ÐÔ (äëÿ áàíêîâ îñîáåííîñòè îïðåäåëåíèÿ ðàñõîäîâ â âèäå ïðîöåíòîâ îïðåäåëÿþòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñî ñò. ñò. 269 è 291 ÍÊ ÐÔ), à òàêæå ïðîöåíòîâ, óïëà÷èâàåìûõ â ñâÿçè ñ ðåñòðóêòóðèçàöèåé çàäîëæåííîñòè ïî íàëîãàì è ñáîðàì â ñîîòâåòñòâèè ñ ïîðÿäêîì, óñòàíîâëåííûì Ïðàâèòåëüñòâîì ÐÔ.
Ñ ó÷åòîì èçëîæåííîãî Ìèíôèí Ðîññèè ïðèçíàë, ÷òî ðàñõîäû â âèäå ïðîöåíòîâ ïî êðåäèòàì, âûäàííûì íà ïðèîáðåòåíèå îáîðóäîâàíèÿ, ó÷èòûâàþòñÿ äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè â ñîñòàâå âíåðåàëèçàöèîííûõ.
Ó÷åò ïðîöåíòîâ â ñîñòàâå ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè îñíîâíîãî ñðåäñòâà
À âîò ïåðâûé âûâîä ÷èíîâíèêîâ äàëåêî íå áåññïîðíûé.  îñíîâó ñâîèõ ðàññóæäåíèé ôèíàíñèñòû ïîëîæèëè íîðìó ï. 1 ñò. 257 ÍÊ ÐÔ: ïåðâîíà÷àëüíàÿ ñòîèìîñòü îñíîâíîãî ñðåäñòâà îïðåäåëÿåòñÿ êàê ñóììà ðàñõîäîâ íà åãî ïðèîáðåòåíèå (à åñëè îñíîâíîå ñðåäñòâî ïîëó÷åíî íàëîãîïëàòåëüùèêîì áåçâîçìåçäíî, — êàê ñóììà, â êîòîðóþ îöåíåíî òàêîå èìóùåñòâî â ñîîòâåòñòâèè ñ ï. 8 ñò. 250 ÍÊ ÐÔ), ñîîðóæåíèå, èçãîòîâëåíèå, äîñòàâêó è äîâåäåíèå äî ñîñòîÿíèÿ, â êîòîðîì îíî ïðèãîäíî äëÿ èñïîëüçîâàíèÿ, çà èñêëþ÷åíèåì ÍÄÑ è àêöèçîâ, êðîìå ñëó÷àåâ, ïðåäóñìîòðåííûõ ÍÊ ÐÔ.
Èñõîäÿ èç ýòîãî, Ìèíôèí Ðîññèè ïðèøåë ê âûâîäó, ÷òî ïðîöåíòû çà êðåäèò, óïëà÷èâàåìûå íàëîãîïëàòåëüùèêîì â ïåðèîä ñîçäàíèÿ ïðîèçâîäñòâåííîé ëèíèè, äîëæíû ó÷èòûâàòüñÿ â ñîñòàâå ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè îáúåêòà ñòðîèòåëüñòâà.
Ñîãëàñèòüñÿ ñ òàêèì ïîäõîäîì òðóäíî. Äåëî â òîì, ÷òî â ï. 1 ñò. 257 ÍÊ ÐÔ ñîäåðæèòñÿ äîâîëüíî àáñòðàêòíîå îïðåäåëåíèå ðàñõîäîâ, ïîäëåæàùèõ âêëþ÷åíèþ â ïåðâîíà÷àëüíóþ ñòîèìîñòü îñíîâíîãî ñðåäñòâà. Ïîñêîëüêó â çàêîíå îòñóòñòâóåò êîíêðåòíûé ïåðå÷åíü ïîäîáíûõ ðàñõîäîâ, âîçìîæíû ðàçëè÷íûå ñïîñîáû òîëêîâàíèÿ àíàëèçèðóåìîãî ïîëîæåíèÿ. Ìèíôèí Ðîññèè ôàêòè÷åñêè ïðèìåíèë ðàñøèðèòåëüíîå òîëêîâàíèå.
Ìåæäó òåì âîçìîæíî è äðóãîå òîëêîâàíèå ðàññìàòðèâàåìîé íîðìû. Ñëåäóÿ îãðàíè÷èòåëüíîìó òîëêîâàíèþ, ìîæíî äîïóñòèòü, ÷òî ïðîöåíòû çà ïîëüçîâàíèå êðåäèòîì íå äîëæíû ó÷àñòâîâàòü â ôîðìèðîâàíèè ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè îñíîâíîãî ñðåäñòâà. Âî âñÿêîì ñëó÷àå â ï. 1 ñò. 257 ÍÊ ÐÔ î íèõ íè÷åãî íå ñêàçàíî.
Êðîìå òîãî, Ìèíôèí Ðîññèè íå îòðèöàåò, ÷òî äëÿ ïðîöåíòîâ ïî çàéìàì è êðåäèòàì óñòàíîâëåí ñïåöèàëüíûé ïîðÿäîê ó÷åòà â ïï. 2 ï. 1 ñò. 265 ÍÊ ÐÔ, ñò. 269 ÍÊ ÐÔ.
Îäíàêî ÷èíîâíèêè, òðàêòóÿ çàêîí, óïóñòèëè èç âèäó ñëåäóþùåå. Ñîãëàñíî ï. 4 ñò. 252 ÍÊ ÐÔ, åñëè íåêîòîðûå çàòðàòû ñ ðàâíûìè îñíîâàíèÿìè ìîãóò áûòü îòíåñåíû îäíîâðåìåííî ê íåñêîëüêèì ãðóïïàì ðàñõîäîâ, íàëîãîïëàòåëüùèê âïðàâå ñàìîñòîÿòåëüíî îïðåäåëèòü, ê êàêîé èìåííî ãðóïïå îí îòíåñåò òàêèå çàòðàòû. Çíà÷èò, äàæå åñëè äîïóñòèòü, ÷òî â ï. 1 ñò. 257 ÍÊ ÐÔ çàêîíîäàòåëü äåéñòâèòåëüíî èìåë â âèäó ïðîöåíòû çà ïîëüçîâàíèå çàåìíûìè äåíåæíûìè ñðåäñòâàìè, íàëîãîïëàòåëüùèê âïðàâå ñàì ðåøàòü, êàê êâàëèôèöèðîâàòü äàííûå çàòðàòû.
Ïðè òàêîì ïîäõîäå ó êîìïàíèè èìååòñÿ äâà âàðèàíòà ó÷åòà ïðîöåíòîâ:
- âêëþ÷èòü èõ â ïåðâîíà÷àëüíóþ ñòîèìîñòü îñíîâíîãî ñðåäñòâà;
- ó÷åñòü â ñîñòàâå âíåðåàëèçàöèîííûõ ðàñõîäîâ.
Î÷åâèäíî, ÷òî ñ ýêîíîìè÷åñêîé òî÷êè çðåíèÿ âòîðîé âàðèàíò ó÷åòà áîëåå âûãîäíûé. Äåëî â òîì, ÷òî îðãàíèçàöèÿ ïîëó÷àåò âîçìîæíîñòü ñïèñàòü ïðîöåíòû â ðàñõîäû òåêóùåãî ïåðèîäà, à íå â òå÷åíèå ìíîãèõ ëåò àìîðòèçàöèè îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ. À ðàç òàê, òî íàëîãîïëàòåëüùèê, ðóêîâîäñòâóÿñü ï. 4 ñò. 252, ïï. 2 ï. 1 ñò. 265 ÍÊ ÐÔ, èìååò ïðàâî êâàëèôèöèðîâàòü èññëåäóåìûå çàòðàòû êàê âíåðåàëèçàöèîííûå ðàñõîäû.
Ïîçèöèÿ àðáèòðàæíûõ ñóäîâ
Ñäåëàííûå âûâîäû ïîäòâåðæäàþòñÿ àðáèòðàæíîé ïðàêòèêîé.  êà÷åñòâå ïðèìåðà ïðèâåäåì Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Ñåâåðî-Çàïàäíîãî îêðóãà îò 22 ìàðòà 2005 ã. ïî äåëó N À42-8523/04-28.
Ïðèìåð. Èíñïåêöèÿ ïðîâåëà âûåçäíóþ ïðîâåðêó ñîáëþäåíèÿ îáùåñòâîì çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ, â õîäå êîòîðîé âûÿâèëà ðÿä íàðóøåíèé.  ÷àñòíîñòè, íàëîãîâûé îðãàí óñòàíîâèë, ÷òî íàëîãîïëàòåëüùèê íà îñíîâàíèè äîãîâîðîâ çàéìà ïîëó÷èë äåíåæíûå ñðåäñòâà, êîòîðûå íàïðàâèë íà îïëàòó ïðèîáðåòåííîãî ñóäíà. Îáùåñòâî âûïëàòèëî ïî óêàçàííûì äîãîâîðàì çàéìà ïðîöåíòû, êîòîðûå âêëþ÷èëî â ñîñòàâ âíåðåàëèçàöèîííûõ ðàñõîäîâ, ó÷èòûâàåìûõ ïðè íàëîãîîáëîæåíèè ïðèáûëè.
Íàëîãîâûé îðãàí ïðèíÿë ðåøåíèå î äîíà÷èñëåíèè îáùåñòâó íàëîãîâ, íà÷èñëåíèè ïåíåé è ïðèâëå÷åíèè åãî ê íàëîãîâîé îòâåòñòâåííîñòè. Îáùåñòâî ïîñ÷èòàëî ðåøåíèå êîíòðîëåðîâ íåçàêîííûì è îñïîðèëî åãî â àðáèòðàæíîì ñóäå.
Ñóä ïåðâîé èíñòàíöèè ïîñ÷èòàë îáîñíîâàííûì äîíà÷èñëåíèå íàëîãà íà ïðèáûëü, óêàçàâ, ÷òî ïðîöåíòû, óïëà÷åííûå îáùåñòâîì äî ïðèíÿòèÿ ñóäíà ê áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó, ïîäëåæàò âêëþ÷åíèþ â ïåðâîíà÷àëüíóþ ñòîèìîñòü ñóäíà è â ðàñõîäû, ó÷èòûâàåìûå ïðè íàëîãîîáëîæåíèè, ïî ìåðå íà÷èñëåíèÿ àìîðòèçàöèè.
Îäíàêî âûøåñòîÿùàÿ ñóäåáíàÿ èíñòàíöèÿ ðàñöåíèëà îáñòîÿòåëüñòâà äåëà èíà÷å, îáðàòèâ âíèìàíèå íà òî, ÷òî ÍÊ ÐÔ óñòàíîâëåíû îñîáåííîñòè ïðèíÿòèÿ è ó÷åòà íåêîòîðûõ âèäîâ ðàñõîäîâ. Òàê, ñîãëàñíî ï. 2 ñò. 252 ÍÊ ÐÔ ðàñõîäû â çàâèñèìîñòè îò èõ õàðàêòåðà, à òàêæå óñëîâèé âåäåíèÿ è íàïðàâëåíèé äåÿòåëüíîñòè íàëîãîïëàòåëüùèêà ïîäðàçäåëÿþòñÿ íà ðàñõîäû, ñâÿçàííûå ñ ïðîèçâîäñòâîì è ðåàëèçàöèåé, è âíåðåàëèçàöèîííûå ðàñõîäû.
Ïðèîáðåòàÿ çà ñ÷åò çàåìíûõ ñðåäñòâ ñóäíî, íàëîãîïëàòåëüùèê íåñåò êàê ðàñõîäû, ñâÿçàííûå ñ ïðîèçâîäñòâîì è ðåàëèçàöèåé (ðàñõîäû íà ïðèîáðåòåíèå àìîðòèçèðóåìîãî èìóùåñòâà), òàê è âíåðåàëèçàöèîííûå ðàñõîäû (â âèäå ïðîöåíòîâ ïî äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì) (ïï. 2 ï. 1 ñò. 265 ÍÊ ÐÔ). Äëÿ íàëîãîïëàòåëüùèêîâ, ïðèçíàþùèõ ðàñõîäû ìåòîäîì íà÷èñëåíèÿ, çàòðàòû íà ïðèîáðåòåíèå àìîðòèçèðóåìîãî èìóùåñòâà âêëþ÷àþòñÿ â ðàñõîäû, ó÷èòûâàåìûå ïðè íàëîãîîáëîæåíèè ïðèáûëè, ïî ìåðå íà÷èñëåíèÿ àìîðòèçàöèè â ïîðÿäêå, óñòàíîâëåííîì ï. 3 ñò. 272 ÍÊ ÐÔ.
Âíåðåàëèçàöèîííûå ðàñõîäû ó÷èòûâàþòñÿ â òîì îò÷åòíîì ïåðèîäå, ê êîòîðîìó îíè îòíîñÿòñÿ. Ïðè÷åì äëÿ òàêèõ ðàñõîäîâ, êàê ïðîöåíòû ïî çàåìíûì îáÿçàòåëüñòâàì, äàòîé èõ îñóùåñòâëåíèÿ ïðèçíàåòñÿ äàòà ðàñ÷åòîâ, óñòàíîâëåííàÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ óñëîâèÿìè çàêëþ÷åííûõ äîãîâîðîâ (ï. 1, ïï. 3 ï. 7 ñò. 272 ÍÊ ÐÔ).
Ïîñêîëüêó ó îáùåñòâà íàñòóïèëà îáÿçàííîñòü ïî óïëàòå ïðîöåíòîâ ïî çàåìíûì ñðåäñòâàì (è ïðîöåíòû áûëè ôàêòè÷åñêè óïëà÷åíû çàèìîäàâöàì), ñóä ïðèçíàë, ÷òî îíî ïðàâîìåðíî âêëþ÷èëî ýòè ïðîöåíòû â ñîñòàâ âíåðåàëèçàöèîííûõ ðàñõîäîâ, ó÷èòûâàåìûõ ïðè íàëîãîîáëîæåíèè ïðèáûëè.
Êàññàöèîííàÿ èíñòàíöèÿ íå ñîãëàñèëàñü ñ âûâîäîì ñóäà ïåðâîé èíñòàíöèè, ÷òî ïðîöåíòû ïî äîãîâîðàì çàéìà, óïëà÷åííûå äî ââîäà ñóäíà â ýêñïëóàòàöèþ, äîëæíû âêëþ÷àòüñÿ â ïåðâîíà÷àëüíóþ ñòîèìîñòü ñóäíà è ñïèñûâàòüñÿ ïî ìåðå íà÷èñëåíèÿ àìîðòèçàöèè. ÔÀÑ ïîä÷åðêíóë, ÷òî ñò. 257 ÍÊ ÐÔ íå ïðåäóñìîòðåíî âêëþ÷åíèå â ïåðâîíà÷àëüíóþ ñòîèìîñòü àìîðòèçèðóåìîãî èìóùåñòâà ïðîöåíòîâ, óïëà÷åííûõ ïî çàåìíûì ñðåäñòâàì, èñïîëüçîâàííûì íà ïðèîáðåòåíèå èìóùåñòâà, ïîñêîëüêó òàêèå ïðîöåíòû âêëþ÷àþòñÿ â ñàìîñòîÿòåëüíóþ ãðóïïó ðàñõîäîâ — âíåðåàëèçàöèîííûå ðàñõîäû.
Êàññàöèîííàÿ èíñòàíöèÿ ïðèçíàëà îøèáî÷íûì èñïîëüçîâàíèå ñóäîì ïåðâîé èíñòàíöèè â äàííîì ñëó÷àå ïðàâèë, óñòàíîâëåííûõ ÏÁÓ 6/01 <1>, ïîñêîëüêó óêàçàííûå ïðàâèëà ïðèìåíÿþòñÿ òîëüêî â ñôåðå áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Äëÿ öåëåé îáëîæåíèÿ íàëîãîì íà ïðèáûëü ïðåäóñìîòðåí ñïåöèàëüíûé íàëîãîâûé ó÷åò, ïîðÿäîê âåäåíèÿ êîòîðîãî óñòàíîâëåí íîðìàìè ãë. 25 ÍÊ ÐÔ.
<1> Ïîëîæåíèå ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ó÷åò îñíîâíûõ ñðåäñòâ» ÏÁÓ 6/01 óòâåðæäåíî Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 30 ìàðòà 2001 ã. N 26í.
Ó÷èòûâàÿ èçëîæåííîå, ñóä ðåøèë, ÷òî îáùåñòâî ïðàâîìåðíî âêëþ÷èëî â ñîñòàâ âíåðåàëèçàöèîííûõ ðàñõîäîâ ïðîöåíòû, óïëà÷åííûå ïî çàéìàì, èñïîëüçîâàííûì íà ïðèîáðåòåíèå îñíîâíîãî ñðåäñòâà.
Ïðèâåäåííûé ïðåöåäåíò ñî âñåé î÷åâèäíîñòüþ ñâèäåòåëüñòâóåò î òîì, ÷òî íàëîãîïëàòåëüùèê âïðàâå ó÷èòûâàòü ïðîöåíòû ïî çàéìàì â êà÷åñòâå âíåðåàëèçàöèîííûõ ðàñõîäîâ. Îäíàêî, ïîñêîëüêó èìååòñÿ ïðîòèâîïîëîæíàÿ òî÷êà çðåíèÿ Ìèíôèíà Ðîññèè, ñóùåñòâóåò ðèñê, ÷òî íàëîãîâûå îðãàíû ìîãóò ïðåäúÿâèòü íàëîãîïëàòåëüùèêó ïðåòåíçèè. Ïîýòîìó îðãàíèçàöèÿ äîëæíà áûòü ãîòîâà ê òîìó, ÷òî îòñòàèâàòü ñâîè èíòåðåñû ïðèäåòñÿ â àðáèòðàæíîì ñóäå.
Ïðàâèëà áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ïðîöåíòîâ
Èòàê, ìû ðàññìîòðåëè ïîðÿäîê îòðàæåíèÿ â íàëîãîâîì ó÷åòå ïðîöåíòîâ, óïëà÷åííûõ ïî çàéìàì, êîòîðûå ïðèâëåêàþòñÿ äëÿ âîçâåäåíèÿ îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Òåïåðü íåñêîëüêî ñëîâ îá îòðàæåíèè ïðîöåíòîâ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå.
Ïîðÿäîê îïðåäåëåíèÿ ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ äëÿ öåëåé áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà óñòàíîâëåí â ÏÁÓ 6/01.  ñîîòâåòñòâèè ñ ï. 8 ýòîãî Ïîëîæåíèÿ ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòüþ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïðèîáðåòåííûõ çà ïëàòó, ïðèçíàåòñÿ ñóììà ôàêòè÷åñêèõ çàòðàò îðãàíèçàöèè íà ïðèîáðåòåíèå, ñîîðóæåíèå è èçãîòîâëåíèå, çà èñêëþ÷åíèåì ÍÄÑ è èíûõ âîçìåùàåìûõ íàëîãîâ (êðîìå ñëó÷àåâ, ïðåäóñìîòðåííûõ çàêîíîäàòåëüñòâîì ÐÔ).
Ïðè ðåøåíèè ðàññìàòðèâàåìîãî âîïðîñà òàêæå ñëåäóåò ó÷èòûâàòü ÏÁÓ 15/01 <1>. Ñîãëàñíî ï. 12 ÏÁÓ 15/01 çàòðàòû ïî ïîëó÷åííûì çàéìàì è êðåäèòàì äîëæíû ïðèçíàâàòüñÿ ðàñõîäàìè òîãî ïåðèîäà, â êîòîðîì îíè ïðîèçâåäåíû, çà èñêëþ÷åíèåì òîé èõ ÷àñòè, êîòîðàÿ ïîäëåæèò âêëþ÷åíèþ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà.
<1> Ïîëîæåíèå ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ó÷åò çàéìîâ è êðåäèòîâ è çàòðàò ïî èõ îáñëóæèâàíèþ» (ÏÁÓ 15/01) óòâåðæäåíî Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 2 àâãóñòà 2001 ã. N 60í.
Äëÿ öåëåé ÏÁÓ 15/01 ïîä èíâåñòèöèîííûì àêòèâîì ïîíèìàåòñÿ îáúåêò èìóùåñòâà, ïîäãîòîâêà êîòîðîãî ê ïðåäïîëàãàåìîìó èñïîëüçîâàíèþ òðåáóåò çíà÷èòåëüíîãî âðåìåíè. Ê èíâåñòèöèîííûì àêòèâàì îòíîñÿòñÿ îáúåêòû îñíîâíûõ ñðåäñòâ, èìóùåñòâåííûå êîìïëåêñû è äðóãèå àíàëîãè÷íûå àêòèâû, òðåáóþùèå áîëüøîãî âðåìåíè è çàòðàò íà ïðèîáðåòåíèå è (èëè) ñòðîèòåëüñòâî (ï. 13 ÏÁÓ 15/01).
Òàêèì îáðàçîì, â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå, â îòëè÷èå îò íàëîãîâîãî, ïðîöåíòû ïî êðåäèòàì è çàéìàì ïîäëåæàò âêëþ÷åíèþ â ïåðâîíà÷àëüíóþ ñòîèìîñòü îñíîâíîãî ñðåäñòâà.
Î.À.Ìÿñíèêîâ
Ê. þ. í.,
íàëîãîâûé þðèñò
Источник
Новости и аналитика
Правовые консультации
Бухучет и отчетность
Организация получила заем. Заемные средства используются для создания (приобретения) основных средств. Организация находится на стадии строительства, выпуска продукции нет. Если исключить проценты из расходов текущего периода, то по его итогам все равно будет убыток.
Как отразить начисленные проценты по договорам полученных займов?
Организация получила заем. Заемные средства используются для создания (приобретения) основных средств. Организация находится на стадии строительства, выпуска продукции нет. Если исключить проценты из расходов текущего периода, то по его итогам все равно будет убыток.
Как отразить начисленные проценты по договорам полученных займов?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете проценты включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств только в том случае, если создаваемые (приобретаемые) основные средства признаются инвестиционными активами (исходя из критериев, установленных организацией). В противном случае проценты отражаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся.
В налоговом учете внереализационные расходы в виде процентов по долговым обязательствам, учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (не учитываются в первоначальной стоимости амортизируемого имущества).
Обоснование вывода:
Бухгалтерский учет
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарным и коммерческим) устанавливает ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (далее — ПБУ 15/2008).
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее — расходы по займам) (п. 3 ПБУ 15/2008).
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008).
В соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено п. 7 ПБУ 15/2008.
В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Увеличение стоимости объекта основных средств на сумму процентов по полученным займам (кредитам) в бухгалтерском учете предусмотрено только в случае отнесения данного объекта к инвестиционному активу. Конкретные критерии «длительного времени» и «существенных расходов» закрепляются в учетной политике.
Таким образом, в бухгалтерском учете проценты включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств только в том случае, если создаваемые (приобретаемые) основные средства признаются инвестиционными активами (исходя из критериев, установленных организацией). В противном случае проценты отражаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся, как это прямо предусмотрено п.п. 6, 7 ПБУ 15/2008 (оснований учитывать такие проценты в составе расходов будущих периодов, по нашему мнению, у организации нет).
Налоговый учет
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
При этом пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, относятся к внереализационных расходам.
Ранее в письмах Минфина России от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204, от 01.03.2007 N 03-03-06/1/140 были представлены разъяснения, из которых следовало, что проценты по займам (кредитам), использованным для создания основных средств, уплаченные в период создания этих основных средств, включаются в их первоначальную стоимость.
Однако в других разъяснениях (в том числе актуальных на настоящее время) Минфин России исходит из того, что проценты по долговым обязательствам не учитываются для целей налогообложения прибыли в первоначальной стоимости амортизируемого имущества, поскольку главой 25 НК РФ предусмотрены особенности учета расходов в виде процентов по кредитам, займам и иным долговым обязательствам (смотрите, например, письма Минфина России от 10.03.2015 N 03-03-10/12339 (направлено письмом ФНС России от 23.03.2015 N ГД-4-3/4568@), от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24671, от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21757, от 26.04.2013 N 03-03-06/1/14650, от 06.12.2011 N 03-03-06/1/808, от 07.05.2007 N 03-03-06/1/262, ФНС России от 29.09.2014 N ГД-4-3/19855@).
При этом Минфин России не поддерживает возможность применения п. 4 ст. 252 НК РФ, которым предусмотрено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (письмо Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/398).
Судебная практика также исходит из того, что проценты по долговым обязательствам нужно учитывать не в первоначальной стоимости основных средств, а как самостоятельный внереализационный расход (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2014 N Ф07-2575/14 по делу N А26-3816/2013, от 14.11.2013 N Ф07-7530/12 по делу N А26-7196/2011, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2015 N 15АП-9032/15).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации проценты по займам не следует включать в первоначальную стоимость приобретаемых (сооружаемых) основных средств (в будущем это может повлечь претензии со стороны налогового органа, связанные с завышением сумм амортизации).
Признание расходов в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном п. 8 ст. 272 НК РФ (п. 4 ст. 328 НК РФ, письма Минфина России от 26.03.2018 N 03-03-06/1/18847, от 19.10.2017 N 03-03-06/1/68373, от 28.08.2017 N 03-03-06/1/55102).
Оснований для более позднего признания процентов в расходах в рассматриваемой ситуации нет — внереализационные расходы в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). Соответственно, данные расходы не могут признаваться с момента получения выручки от реализации продукции (смотрите также письмо Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578).
Если в рассматриваемой ситуации организация пойдет навстречу налоговому органу и не будет признавать проценты в расходах текущего отчетного (налогового) периода, то это будет являться ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы. Поскольку период совершения такой ошибки (искажения) известен, провести перерасчет налоговой базы и суммы налога в следующем налоговом периоде возможно только в том случае, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ).
При отсутствии уплаты налога в соответствующем прошлом налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения) (письмо Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476). Если ошибки (искажения) произошли в периоде, в котором организацией был получен убыток или сумма налога была равна нулю, то пересчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения) (смотрите также письма Минфина России от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193, от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188, от 15.03.2010 N 03-02-07/1-105, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 11.06.2015 N Ф09-2899/15 по делу N А60-44340/2014).
При этом организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, производится перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (смотрите, например, письма Минфина России от 16.02.2018 N 03-02-07/1/9766, от 16.05.2016 N 03-03-06/1/27793, от 22.07.2015 N 03-02-07/1/42067).
Соответственно, для пересчета налоговой базы в текущем отчетном (налоговом) периоде необходимо, чтобы в периоде совершения ошибки (искажения) и в периоде ее выявления организацией была получена прибыль. При отсутствии прибыли перерасчет налоговой базы и суммы налога производится по общему правилу, предусмотренному п. 1 ст. 54 НК РФ, т.е. за период, в котором были совершены ошибки (искажения).
В рассматриваемой ситуации, даже если не признавать проценты в расходах текущего отчетного (налогового) периода, организация получит убыток. Поэтому если сейчас совершить ошибку (не признать проценты в расходах), то в будущем для признания расходов все равно придется осуществить перерасчет налоговой базы за период, в котором были совершены ошибки.
При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка (п. 3 ст. 88 НК РФ).
Полагаем, что аргументировать перед налоговым органом включение процентов в расходы организация может следующими доводами:
— убыток отражен в отчетности по причине того, что организация пока не осуществляет производственную деятельность (создаются (приобретаются) основные средства), в будущем ожидается выпуск и реализация продукции и, соответственно, получение доходов;
— внереализационные расходы в виде процентов по долговым обязательствам должны быть учтены для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся;
— разъяснения Минфина России (в том числе направленные налоговым органам) свидетельствуют о том, что проценты по долговым обязательствам не учитываются для целей налогообложения прибыли в первоначальной стоимости амортизируемого имущества;
— если произведенные организацией расходы соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, такие расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном НК РФ, независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде (письмо Минфина России от 05.09.2012 N 03-03-06/4/96);
— экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном отчетном (налоговом) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика; принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 НК РФ) (смотрите, например, письмо Минфина России от 27.10.2005 N 03-03-04/4/69, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2016 N 19АП-2448/16).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан
Ответ прошел контроль качества
10 августа 2018 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
Источник
