Проценты по займам экономически не обоснованы

Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов за пользование займом их размер определяется ключевой ставкой Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (пункт 1 статьи 809 ГК РФ).

Таким образом, нормами гражданского законодательства прямо предусмотрена возможность предоставления между коммерческими организациями процентных займов. При этом размер процентов может определяться по соглашению сторон.

В соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам 

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ установлено, что к внереализационным расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

В общем случае проценты по займу в целях налогообложения прибыли подлежат учету в составе внереализационных доходов (расходов) у налогоплательщика заимодавца (заемщика) с учетом положений статьи 269 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.

По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.НК РФ, если иное не установлено настоящей статьей.

Следовательно, доходы (расходы) в виде процентов по займу признаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль исходя из фактической ставки, за исключением процентов, возникающих из сделок, признаваемых контролируемыми.

Далее, при ответе на вопрос будем исходить из того, что рассматриваемые нами сделки по предоставлению займов между взаимозависимыми лицами не признаются контролируемыми.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 252 НК РФ расходы учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при единовременном выполнении следующих условий:

— расходы прямо не поименованы в статье 270 НК РФ;

— расходы документально подтверждены;

— расходы экономически обоснованы и направлены на получение дохода.

Таким образом, в случае единовременного выполнения приведенных условий Организация вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль расходы в виде процентов, исчисленных по полученным займам.

Понятие экономической обоснованности и направленности на получение дохода положениями НК РФ четко не определены, в связи с чем, возникают споры с налоговыми органами, которые нередко решаются в судебном порядке в части подтверждения факта обоснованности тех или иных расходов.

Кроме того, с 19 августа 2017 года вступила в силу статья 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Следовательно, в силу нормы пункта 1 статьи 54.1 НК РФ недопустимо применение схемы налогообложения, которая создается с целью исключительно получения необоснованной налоговой выгоды.

В таком случае, налоговым органам необходимо получить доказательства  умышленных действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога в бюджет.

Отметим, что об умышленных действиях налогоплательщика свидетельствует такая совокупность факторов, как взаимозависимость участников сделки, согласованность действий участников сделки, направленных на неуплату налога в бюджет, осуществление транзитных операций, особые формы расчета, создание искусственного документооборота и др.

С учетом изложенного можно сделать вывод о том, что в случае, если налоговыми органами будет выявлена совокупность факторов, свидетельствующих об умышленных действиях  налогоплательщика, порочащих деловую цель сделки и направленных исключительно на минимизацию налоговых обязательств к уплате в бюджет, то налоговыми органами налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме.

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Следует отметить, что на текущий момент арбитражная практика, основанная на нормах статьи 54.1 НК РФ, не сформирована. В связи с чем, не представляется возможным предположить аргументацию налогового органа при рассмотрении подобных дел.

Вместе с этим, на наш взгляд, в данном случае, может быть применим подход, используемый в арбитражных делах, касающихся получения необоснованной налоговой выгоды, основанной на положениях Постановления Пленума ВАС от 12.10.06 № 53 (далее – Постановление № 53).

В Постановлении № 53 ВАС РФ, аргументируя свои разъяснения необходимостью обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика, указал, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Под налоговой выгодой для целей Постановления № 53 понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п. 3).

Также пунктом 4  Постановления № 53 предусмотрено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В пункте 6 Постановление № 53 указано следующее:

«Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

— создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

— взаимозависимость участников сделок;

— неритмичный характер хозяйственных операций;

— нарушение налогового законодательства в прошлом;

— разовый характер операции;

— осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

— осуществление расчетов с использованием одного банка;

— осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

— использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды».

Применительно к рассматриваемому нами случаю предоставление займов под меньшие проценты взаимозависимым лицам в случае, когда средства были получены в заем под большие проценты от сторонних лиц, может рассматриваться в качестве системы взаимоотношений, созданной взаимозависимыми лицами и направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.

Позиция налоговых органов может быть основана, например, на том, что организация, получившая заем под больший процент и выдавшая заем под меньший процент, является прибыльной, а организация, получившая заем под меньший процент – убыточная (применяет специальный налоговый режим, применяет льготную ставку по налогу на прибыль).

В этом случае имеет место экономия по налогу на прибыль, в связи с занижением налоговой базы по данному налогу у организации, одновременно получившей и выдавшей заем. При этом данная операция не приводит к уплате налога у убыточной организации.

Так, в Определении  Верховного Суда РФ от 30.01.15 № 305-КГ14-3233 указано:

«Основанием для вынесения решения в оспариваемой части послужил вывод налогового органа о том, что причиной получения убытка явилось превышение процентов, уплаченных обществом третьим лицам, над процентами, уплаченными обществу третьими лицами по договорам займа и кредита. По мнению налогового органа, указанные действий общества по получению и выдаче кредитов третьим лицам, направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

При рассмотрении дела суды, изучив полно и всесторонне представленные в материалы дела доказательства, оценив их в совокупности и взаимосвязи, установили, что действия общества по привлечению заемных денежных средств и соинвестированию, совершенные со взаимозависимыми организациями, лишены экономического содержания, направлены на создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды в виде убытка, уменьшающего налогооблагаемую прибыль.

Учитывая установленные обстоятельства, суды, руководствуясь положениями статей 252 , 265  Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснениями, изложенными в постановлении  Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», пришли к выводу о наличии у инспекции правовых оснований для уменьшения убытка за 2011 год, полученного обществом».

Отметим, что налоговым органом в данном судебном споре сумма процентов из состава налоговой базы была исключена в полном размере в связи с тем, что займы, переданные взаимозависимым лицам под меньшие проценты, возвращались Организации, выдавшей заем, в качестве иных видов платежей, т.е. процесс предоставления займа в принципе носил формальных характер.

В Определении Верховного Суда РФ от 09.08.17 № 305-ЭС17-9969 по делу № А40-251161/2015 суд указал, что налогоплательщик предоставлял отсрочку своим покупателям до 6 месяцев и тем самым искусственно создавал дефицит оборотных средств. Таким образом, понесенные налогоплательщиком затраты в виде процентов по займам, в привлечении которых не имелось разумной деловой цели, являются экономически не обоснованными (статья 252  НК РФ).

Ранее судебная практика складывалась как в пользу налоговых органов, так и в пользу налогоплательщиков:

— отрицательная практика – Постановления  ФАС Московского округа от 16.11.11 по делу № А40-1037/11-99-5 , Арбитражного суда Московского округа от 20.04.17 № Ф05-4505/2017 по делу № А40-251161/15-20-2117, Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.01.17 № 09АП-61658/2016 по делу № А40-251161/15, ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.11 № А28-5351/2010 , ФАС Поволжского округа от 04.08.2011г. № А12-22102/2010 , ФАС Московского округа от 16.11.07 № КА-А40/11648-07;

— положительная практика малочисленна — Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.07.08 № А05-6193/2007, ФАС Поволжского округа от 16.12.08 № А12-9039/2008 , от 05.12.08 № А12-3509/08,  ФАС Уральского округа от 19.01.11 № Ф09-11444/10-С3, ФАС Московского округа от 23.12.10 № КА-А40/15995-10.

Суды поддерживали тех налогоплательщиков, которые смогли доказать, что выдача займа под более низкий процент принесет им экономический эффект. В противном случае отсутствие экономического обоснования убыточной сделки приведет к налоговым рискам (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.08.11 № А12-22102/2010, Постановление ФАС Московского откруга от 16.11.07 № КА-А40/11648-07).

На основании вышеизложенного, считаем, что в случае, если выдаваемые в адрес взаимозависимой компании займы под небольшие проценты, были получены организацией-заимодавцем по договорам займа от третьих лиц под более высокие проценты, у Организации-займодавца существует риск исключения из состава расходов процентов, исчисленных по привлеченному этой Организацией займу от третьих лиц. Риск связан с тем, что сумма учтенных процентов является необоснованной, а система сделок по получению и предоставлению займов направлена на получение необоснованной налоговой выгоды.

При этом, по нашему мнению, налоговыми органами может быть исключена из налоговой базы по налогу на прибыль не только разница, образовавшаяся в суммах процентов, в связи с применением разных процентных ставок на том основании, что отсутствует экономическая обоснованность, но и вся сумма процентов, если их аргументы будут основаны на том, что прибыльная Организация была специально введена в цепочку заемных обязательств, целью которых было получение заемных средств на убыточную компанию. Иными словами, вся сумма процентов может быть исключена налоговыми органами в том случае, если их аргументы будут сводиться к тому, что убыточная компания могла получить заемные средства напрямую, минуя прибыльную организацию.

Коллегия Налоговых Консультантов, 30 января 2019 года

Назад в раздел