Е. В. Мирошникова,
аудиторская фирма ЗАО «Визави-М»
Журнал «Бухгалтерский учёт» №
6 2004 г.
В некоторых случаях организации передают принадлежащее им имущество во временное
пользование своим работникам. Порядок отражения таких операций в бухгалтерском
учете зависит от цели передачи имущества: для личного использования работником
или для выполнения им на дому прямых служебных обязанностей.
Имущество безвозмездно передано в личное пользование работнику
Работник может обратиться к администрации организации-работодателя
с просьбой передать ему во временное личное пользование то или иное имущество.
На основании представленного работником заявления руководство может принять
решение о передаче ему имущества без взимания платы за использование.
В данном случае между работником и организацией может быть заключен договор
ссуды (безвозмездного пользования). Этот вид договоров регулируется
гл. 36 Гражданского кодекса РФ.
Договором ссуды признается соглашение сторон, в силу которого
одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное
временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется
вернуть ту же вещь в том состоянии, в котором она ее получила, с учетом нормального
износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 689 ГК РФ). Право собственности
на переданную вещь сохраняется за ссудодателем. Поскольку договор ссуды – безвозмездный,
никакой платы с работника, получившего вещь в пользование, не взимается.
Передавать имущество по договору ссуды (быть ссудодателем) может
только его собственник или лица, уполномоченные законом или собственником.
При этом ссудодатель обязан сообщить ссудополучателю о правах третьих лиц на
данную вещь (сервитуте [ Сервитут – ограниченное право пользования чужим имуществом.
] , праве залога и т. п.), если таковые имеются.
Коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное
пользование своим учредителям (участникам), руководителям, членам органов управления
или контроля (ст. 690 ГК РФ).
Договор ссуды не следует путать с договором займа. По договору
ссуды могут быть переданы непотребляемые вещи, не теряющие своих натуральных
свойств в процессе использования. Не могут быть ссужены деньги, сырье, продукты
питания (потребляемые вещи). Денежные средства и вещи, определяемые родовыми
признаками, передаются по договору займа. Договор безвозмездного пользования
также следует отличать от договора безвозмездной передачи имущества, при котором
к лицу, получившему вещь, переходит и право собственности на нее.
Договор безвозмездного пользования с работником необходимо заключить
в письменной форме. К передаваемой в безвозмездное пользование вещи прилагаются
относящиеся к ней документы (технический паспорт, инструкция по использованию
и т. п.). Если документы не переданы, а имущество без них использовать нельзя,
работник-ссудополучатель в соответствии со ст. 691 ГК РФ имеет право:
- настаивать на предоставлении необходимых документов;
- требовать расторжения договора и возмещения ему понесенного реального
ущерба.
Если вещь, передаваемая в безвозмездное пользование, имеет какие-либо
недостатки, ссудодателю следует предупредить об этом работника-ссудополучателя.
Если работодатель умышленно или по неосторожности не сообщает о недостатках,
он будет нести ответственность на основании норм ст. 693 ГК РФ.
Работник-ссудополучатель обязан поддерживать переданное ему имущество
в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта,
нести все расходы по его содержанию (ст. 695 ГК РФ). Однако условия каждого
конкретного договора могут предусматривать различное распределение обязанностей
между ссудодателем и ссудополучателем.
Во многих случаях по договорам ссуды работникам передаются принадлежащие
организации объекты основных средств (компьютеры, телефоны, мебель и т. п.).
Поскольку ссудодатель сохраняет право собственности на переданное во временное
пользование имущество, оно продолжает числиться у него на балансе. В бухгалтерском
учете передача объекта основных средств по договору ссуды отражается записью:
Д-т сч. 01 «Основные средства», субсч. «Основные средства,
переданные во временное пользование»,
К-т сч. 01 «Основные средства», субсч. «Собственные основные
средства».
Поскольку передача вещей в безвозмездное пользование не является
их реализацией, при проведении данной операции не возникает объектов налогообложения
по налогу на прибыль и НДС.
По основным средствам организации, переданным по договору ссуды,
продолжает начисляться амортизация, поскольку ПБУ 6/01 «Учет основных средств»,
утвержденное приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н, не предполагает возможности
приостановления амортизации для таких случаев 1 .
Начисление амортизации по объектам основных средств производится независимо
от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском
учете отчетного периода, к которому оно относится.
Поскольку основные средства, передаваемые работникам в личное
пользование по договору ссуды, используются не по прямому производственному
назначению, амортизационные отчисления по ним не могут быть отнесены на счета
учета затрат. Начисление амортизации отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие
расходы»,
К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»
начислена амортизация основных средств, переданных по договору
безвозмездного пользования.
Если договором ссуды предусмотрена возможность улучшения имущества
за счет ссудодателя , то суммы, затраченные на улучшение (например,
на модернизацию), не списываются единовременно на расходы, а увеличивают балансовую
стоимость имущества и погашаются постепенно в процессе начисления амортизации.
Для целей налогообложения прибыли затраты, произведенные ссудодателем
в соответствии с такими условиями договора, не могут быть включены в состав
расходов, поскольку переданное ссудодателем имущество не участвует в его деятельности,
направленной на извлечение дохода.
Поскольку организация, передавшая объект основных средств по
договору ссуды, по-прежнему является его собственником, она включает его в
налогооблагаемую базу налога на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Имущество передано работнику во временное пользование
за плату
Передача имущества организации во временное пользование работнику
за плату может быть оформлена договором аренды или договором проката.
Договоры аренды регулируются гл. 34 ГК РФ. По договору аренды
(имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору
(нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во
временное пользование.
Договор проката является одним из видов договоров аренды, он
регулируется § 2 гл. 34 ГК РФ. Однако между этими видами договоров имеются
заметные различия. Предоставление имущества в прокат является постоянной предпринимательской
деятельностью, в то время как сдачей имущества в аренду организация может заниматься
как на постоянной основе, так и эпизодически.
В соответствии с п. 3 ст. 626 ГК РФ договор проката – публичный
договор. Условия публичного договора должны быть одинаковы для всех потребителей,
за исключением случаев, когда законом и иными правовыми актами допускается
предоставление льгот для отдельных категорий потребителей (ст. 426 ГК РФ).
Поэтому работники организации, систематически предоставляющей имущество по
договорам проката, заключают с ней договоры на общих основаниях, как обычные
клиенты.
При заключении договора аренды организация может установить для
своего работника особые условия.
Так же как и договор ссуды, договор аренды между организацией
и работником, получающим имущество, должен быть составлен в письменном виде
(п. 1 ст. 609 ГК РФ). Основные средства, передаваемые в аренду, должны быть
снабжены всей необходимой документацией к ним (техпаспортом, сертификатом качества
и пр.).
Передача объекта основных средств арендатору по договору аренды
отражается в бухгалтерском учете организации записью:
Д-т сч. 01 «Основные средства», субсч. «Основные средства,
переданные в аренду»,
К-т сч. 01 «Основные средства», субсч. «Собственные основные
средства».
Если организация предоставляет имущество в аренду (в прокат)
на постоянной основе, учет имущества, предназначенного для сдачи в аренду (в
прокат), может вестись на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
К счету могут быть открыты субсчета по отдельным видам материальных ценностей,
принимаемых к учету по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных
затрат на их приобретение.
Передача имущества в аренду (прокат) отражается записью:
Д-т сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности»,
субсч. «Имущество, переданное в аренду (в прокат)»,
К-т сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности»,
субсч. «Имущество, находящееся на складе».
Передача имущества в аренду (в прокат) не является его реализацией,
поэтому при проведении данной операции не возникает объектов налогообложения
по налогу на прибыль и НДС. Объектом налогообложения является арендная плата
(плата за прокат), вносимая работником. Организация, передавшая объект основных
средств в аренду (в прокат), является его собственником и включает его в налогооблагаемую
базу налога на имущество.
Если сдача имущества в аренду физическим лицам не является основным
видом деятельности организации, то в бухгалтерском учете полученная за использование
имущества плата включается в состав операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы
организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н). При этом
составляются следующие записи:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
субсч. «Расчеты по договорам аренды с работниками организации»,
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие
доходы»
начислена арендная плата;
Д-т сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
субсч. «Расчеты по договорам аренды с работниками организации»
отражена сумма полученной арендной платы;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие
расходы»,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»
на сумму начисленного НДС.
Амортизация по основным средствам, передаваемым по договору аренды,
начисляется в общем порядке. Расходы, связанные с предоставлением во временное
пользование активов организации, включаются в состав операционных (п. 11 ПБУ
10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.99
№ 33н) и также отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
В случае, когда сдача имущества в аренду (в прокат) относится
к основному виду деятельности организации, полученный доход следует отражать
в составе доходов от обычных видов деятельности на счете 90 «Продажи». Расходы,
связанные с этой деятельностью, подлежат отражению на счетах учета затрат.
Производятся записи:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
субсч. «Расчеты по договорам аренды с работниками организации»,
К-т сч. 90 «Продажи», субсч. «Выручка»
начислена арендная плата;
Д-т сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
субсч. «Расчеты по договорам аренды с работниками организации»
отражена сумма полученной арендной платы;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. «Налог на добавленную стоимость»,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»
отражена сумма начисленного НДС.
В целях налогового учета доходы, полученные организацией от сдачи
имущества в аренду работникам (независимо от того, является ли данная деятельность
основной), включаются в налогооблагаемую базу в полном объеме. Суммы начисленной
амортизации основных средств учитываются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую
прибыль.
Имущество передано работнику для исполнения им своих
служебных обязанностей
На многих предприятиях трудятся работники-надомники. Это могут
быть, например, инвалиды, принятые на работу в связи с исполнением требований
законодательных актов о квотировании рабочих мест для граждан, особо нуждающихся
в социальной защите.
Для выполнения непосредственных служебных обязанностей работникам-надомникам
зачастую необходимо различное оборудование (например, телефон-факс, компьютер
и т. п.). В связи с тем, что передача оборудования надомному работнику необходима
для производственных целей, то бухгалтерский учет этих объектов основных средств
не отличается от учета иных основных средств производственного назначения,
используемых в организации.
Передача объекта основных средств работнику отражается бухгалтерской
записью:
Д-т сч. 01 «Основные средства», субсч. «Основные средства,
переданные надомному работнику»,
К-т сч. 01 «Основные средства», субсч. «Собственные основные
средства».
Начисление амортизации по переданному оборудованию происходит
в общеустановленном порядке. Сумма амортизационных отчислений относится на
счета учета затрат. В бухгалтерском учете делается запись:
Д-т сч. 20 «Основное производство», др. счетов учета
затрат,
К-т сч. 02 «Амортизация основных средств», субсч. «Амортизация
основных средств, переданных надомным работникам»
начислена амортизация на переданное оборудование.
Расходы по ремонту и обслуживанию переданного надомным работникам
оборудования включаются в себестоимость продукции, а расходы на модернизацию
– относятся на увеличение стоимости объекта основных средств (п. 14 ПБУ 6/01
Источник
Не так давно юристы и налоговики, не без помощи судебных органов, нашли ответ на следующий вопрос: признаются ли объектом налогообложения по НДС операции по передаче имущества по договору безвозмездного пользования?
БАЗАРКИН ДМИТРИЙ
В соответствии с п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть данную вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
К договору безвозмездного пользования применяются правила об аренде имущества, предусмотренные ст. 607, п. 1 и абз. 1 п.2 ст. 610, п. 1 и 3 ст. 615, п. 2 ст. 621, п. 1 и 3 ст. 623 ГК РФ (п. 2 ст. 689 ГК РФ).
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе по реализации предметов залога и передаче товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передаче имущественных прав. В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказания услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Пунктом 2 ст. 154 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.
Таким образом, при передаче имущества в безвозмездное временное пользование по договору ссуды у ссудодателя возникает объект налогообложения по НДС в виде стоимости безвозмездно оказанных услуг (подп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 154 НК РФ). Этой же позиции придерживаются и суды федеральных округов (постановления ФАС СЗО от 03.08.2004 №А56-1488/04, ФАС УО от 03.12.2002 №Ф09-2516/02-АК, ФАС ЦО от 02.09.2003 № А54-619/03-С18).
Существует мнение, что по договору ссуды передаются имущественные права (Вагапова А. Договор суды: налоговые последствия, «Финансовая газета», 2006, № 39).
Представляется, что подобное прочтение материальных норм нелогично, некорректно и наносит большой урон правоприменению.
Неточность первая
Предметом ссуды (ст. 689 ГК РФ), как и аренды, могут быть только непотребляемые индивидуально-определенные вещи, что позволяет отличать ее от безвозмездных отношений займа, где предметом выступают потребляемые вещи.
Процедура передачи потребляемых вещей, в частности в договоре займа, предполагает, что они переходят в собственность заемщика, а он по окончании договора обязуется вернуть точно такие же вещи и в таком же количестве.
Слова «непотребляемость», «индивидуальная определенность» означают, что будет возвращена именно та вещь, которая изначально была передана ссудополучателю. Поэтому потребляемые вещи не могут быть предметом обязательства ссуды.
Неточность вторая
Предметом ссуды может выступать только вещь, а не имущественные права на нее. Ссудополучатель по договору ссуды становится полноправным владельцем именно вещи, а не владельцем имущественных прав на вещь. Право собственности на саму вещь сохраняется за ссудодателем.
Как следствие первых двух, третья
Правила Гражданского кодекса о договоре ссуды не содержат возможности перехода права собственности на предмет ссуды в результате заключения договора ссуды. Наоборот, нормы Кодекса предполагают полную ответственность ссудополучателя перед ссудодателем за утрату или порчу вещи. Возможность передачи предмета ссуды может иметь место только в рамках новации обязательства.
О сроке ссуды
Существо рассматриваемых обязательств по передаче имущества во временное пользование предполагает их временное действие, т. е. срочный характер. Поэтому условие договора ссуды о его сроке является существенным. По общему правилу ГК РФ не предусматривает предельных сроков этого договора, определяемых соглашением сторон. Договор ссуды может заключаться без указания срока, т. е. на неопределенный срок. При этом каждая из сторон вправе во всякое время отказаться от договора безвозмездного пользования, заключенного без указания срока, известив об этом другую сторону за один месяц, если договором не предусмотрен иной срок извещения.
Представляется, именно условие договора ссуды «о неопределенности срока обязательства» положило начало неправильным трактовкам самого договора ссуды для целей налогообложения.
О выгоде от использования предмета суды
Основной особенностью рассматриваемого договора, отличающего его от других договоров по предоставлению имущества (вещи) в пользование, является его безвозмездный характер. Пользователь чужого имущества получает соответствующую имущественную выгоду за счет другого лица (собственника), на которого ложатся все расходы, связанные с износом вещи. Следовательно, даже в качественных характеристиках имущества ссудодатель в проигрыше («теряет фактический износ вещи», т. е. вещь стареет, не обновляется), и этот договор выгоден с точки зрения имущественного интереса только ссудополучателю. О выгоде ссудополучателя было отмечено в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98.
Можно предположить, что экономический интерес ссудодателя заключается в том, что он не несет текущих расходов по содержанию своей собственности, что должен делать любой собственник согласно ст.210 ГК РФ. Но это те же самые расходы, которые необходимы для получения выгоды от использования вещи, которую получает ссудополучатель. Поэтому говорить о выгоде ссудодателя в данном случае некорректно.
Услуга или передача вещи во временное пользование?
С позиций гражданского права (глава 36 ГК РФ) договоры аренды, ссуды, проката и т.д. входят в группу обязательств по передаче имущества во временное пользование, участники которой удовлетворяют свои хозяйственные и иные потребности за счет временного перехода к ним соответствующих материальных благ. Применение к этим правоотношениям норм главы 39 ГК РФ (возмездное оказание услуг) неприемлемо.
Налоговое право относит услуги по сдаче имущества во временное пользование, в частности в аренду, к оказанию услуг для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 04.04.2007 № 03-07-15/47).
Таким образом, с возмездным договором аренды все понятно: при сдаче имущества в аренду облагается только арендная плата за пользование имуществом, а не стоимость передаваемого имущества, т. е. облагается выгода арендодателя. Однако с безвозмездным договором ссуды остаются вопросы, ведь выгоды ссудодатель от передачи имущества не получает и налогооблагаемая база отсутствует.
Подмена понятий
Из приведенной выше судебной практики вытекает, что судебные органы согласились с мнением налоговых органов, которое заключается в том, что обложению НДС подлежит стоимость передаваемого по договору ссуды имущества (постановления ФАС СЗО от 03.08.2004 № А56-1488/04, ФАС УО от 03.12.2002 № Ф09-2516/02-АК, ФАС ЦО от 02.09.2003 №А54-619/03-С18).
По мнению автора, в судебных решениях фактически происходит подмена понятия: «безвозмездная передача имущества» на «время на безвозмездную передачу права собственности на имущество».
Притворность
Необходимо обратить внимание, что в большинстве случаев налоговые органы и суды рассматривают с описанной выше позиции фактически притворные сделки (ст.170 ГК РФ). Пользуясь нормами о неопределенности срока обязательства ссуды, налогоплательщики часто заключают договор ссуды с целью фактически прикрыть сделку по передаче ссудополучателю имущества в собственность, а не передать его во временное пользование.
В этом случае можно рекомендовать налоговым органам и судам более детально анализировать сложившиеся хозяйственные отношения между субъектами: было ли целью заключения сделки у субъектов прикрыть сделкой ссуды безвозмездную передачу имущества в собственность от одного лица другому или нет.
Правильность применения материальных норм права, особенно при судопроизводстве, стоит недоначисленных налогов, в погоню за которыми пускаются налоговые органы, недостаточно логично и четко интерпретируя их.
Источник
