Ошибки и нарушения в учете кредитов и займов вызваны не столько личным незнанием каких-то вопросов ведения учета, сколько неоднозначностью формулировок нормативных документов или желанием минимизировать расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом. Надеемся, данная статья поможет вам избежать тех типичных нарушений, которые в ней рассмотрены.
Ошибка N 1 — задолженность по займу (кредиту) отражена несвоевременно
Почва для ошибки. Старая редакция ПБУ 15/01*(1) содержала следующее правило принятия к учету суммы долга: заемщик учитывал задолженность по полученному займу и (или) кредиту в соответствии с условиями договора в сумме фактически поступивших денежных средств (п. 3 ПБУ 15/01). Данная формулировка давала ответ на вопрос, когда и в какой сумме отражать кредиторскую задолженность — в момент поступления и на сумму поступивших денежных средств.
Действующее ПБУ 15/2008 такого указания не содержит. В нем указано, что сумма обязательства отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008). В связи с этим возникло ошибочное мнение, что заемные средства должны отражаться сразу после подписания договора на указанную в нем сумму:
Дебет 76 Кредит 66 или 67
— отражена кредиторская задолженность по долгосрочному или краткосрочному займу (кредиту) и дебиторская задолженность заимодавца по перечислению средств займа (кредита).
Почему это неправильно? Не всякий подписанный договор можно считать заключенным: договор займа становится таковым с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ). То есть договор подписывается и заключается в разное время, такова особенность заемных отношений. Подавляющее большинство иных сделок — купли-продажи, мены, подряда и возмездного оказания услуг, комиссии и агентирования, хранения и др. — заключаются в момент их подписания.
Кроме того, если деньги или другие предусмотренные к передаче вещи заемщик в действительности от заимодавца не получил, договор займа считается незаключенным. Если же деньги или вещи в действительности получены в меньшем количестве, чем указано в договоре, договор считается заключенным на это количество денег или вещей (п. 3 ст. 812 ГК РФ).
Таким образом, в бухгалтерском учете следует отражать лишь заключенный, а не подписанный договор займа:
Дебет 51 Кредит 66 или 67
— отражена кредиторская задолженность по долгосрочному или краткосрочному займу (кредиту).
На что влияет ошибка? В бухгалтерском учете и отчетности (в бухгалтерском балансе, форма N 1) неправомерно отражаются суммы дебиторско-кредиторской задолженности по незаключенному договору.
Как избежать ошибки? При ведении бухгалтерских записей следует учитывать нормы не только ПБУ 15/2008, но и гражданского законодательства.
Ошибка N 2 — в качестве заемной задолженности отражена сумма, превышающая размер займа согласно договору
Почва для ошибки. Зачастую, если заем выдает небанковская организация (то есть не «профессионал» в данной отрасли), эта операция связывает взаимозависимые лица: заимодавец оказывает заемщику финансовую помощь. Бывает, что деньги нужны очень срочно (например, на уплату налогов или чтобы не упустить сделку). Поэтому часто «родственные» организации предоставляют друг другу средства по устной договоренности, которая оформляется договором «задним числом». Или в договоре указывается одна сумма, а фактически по совокупности перечислений заемщику выдается гораздо больше.
В связи с этим в учете в качестве займа отражаются средства, статус которых не урегулирован.
Почему это неправильно? Заем, как и все сделки, заключаемые юридическими лицами между собой и с гражданами (физическими лицами), должен быть совершен в простой письменной форме (п. 1 ст. 161, п. 1 ст. 808 ГК РФ). А значит, должен быть составлен документ, выражающий содержание сделки, и подписан лицами, ее совершающими, или должным образом уполномоченными ими лицами (п. 1 ст. 160 ГК РФ).
Таким образом, до подписания соответствующего документа сделка не оформлена и не заключена либо она не заключена в части превышения суммы переданных средств над оговоренными договором.
На что влияет ошибка? Она может:
— вызвать претензии контролирующих органов. Они могут признать данные средства безвозмездно полученными и включат их в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в силу пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса;
— привести к финансовым проблемам: при отсутствии договора заемщик может не только оспаривать необходимость уплаты процентов, но и отказаться возвращать сам заем. Не исключено, что он начнет доказывать, что получил средства на более длительный срок или вообще без обязательства их вернуть.
Как избежать ошибки? Контролируйте наличие подписанных обеими сторонами договоров и размеры указанных в них займов. Если фактически средств получено больше, заключите дополнительные соглашения к договору.
В частности, контроль можно осуществлять с помощью забалансового учета — в рабочем плане счетов предусмотреть отдельный счет для учета недополученных средств (действующим планом счетов такой счет не предусмотрен). Например, 012 «Объем недополученных заемных (кредитных) средств».
При подписании договора сумма средств, которые могут быть по нему получены, отражается по дебету соответствующего забалансового счета, при поступлении средств сумма полученного займа или кредита списывается с его кредита.
Размер сальдо по счету 012 покажет сумму недополученных по займу средств. Кредитовое сальдо — на какую сумму следует подписывать дополнительное соглашение к договору.
Ошибка N 3 — проценты включены в стоимость не инвестиционных активов
Почва для ошибки. В стоимость материально-производственных запасов (МПЗ) включаются начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов (п. 6 ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н).
В связи с этим существует ошибочное мнение, что проценты должны включаться в стоимость сырья, материалов или товаров, приобретенных за счет заемных средств.
Почему это неправильно? Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая включается в стоимость инвестиционного актива, под которым понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление (п. 7 ПБУ 15/2008). К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии заемщик и (или) заказчик (инвестор, покупатель) примет к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Таким образом, проценты за пользование кредитом не могут включаться в стоимость активов, не относящихся к инвестиционным: товаров, приобретенных с целью продажи, внесения в уставный капитал инвестируемых организаций, отдельных объектов основных средств, не возводимых капитальным строительством (станков, оборудования, транспортных средств и др.). Капитализируются только проценты по займам, связанным с финансированием инвестиционных активов, например, если приобретены строительные материалы или оборудование, требующее монтажа.
На что влияет ошибка? В учете и в бухгалтерском балансе (форма N 1) неправомерно завышается стоимость активов и нераспределенной прибыли, а в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) занижается размер прочих расходов. В случае необоснованной капитализации процентов по приобретенным основным средствам завышается налоговая база по налогу на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ).
Как избежать ошибки? Учитывая специфику деятельности своей организации, выделите перечень активов, которые следует отнести к категории инвестиционных в терминологии ПБУ 15/2008. Контролируйте капитализацию процентов только по займам и кредитам, привлеченным для финансирования таких активов.
Ошибка N 4 — проценты не включены в стоимость инвестиционных активов
Почва для ошибки. Для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком. При этом расходом признаются проценты вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа — текущего и (или) инвестиционного (п. 1 ст. 265 НК РФ).
В целях минимизации разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, особенно при слабой автоматизации и ручном ведении учета, бухгалтеры принимают решение вести бухгалтерский учет по правилам учета налогового и относить все проценты за кредит в состав прочих расходов.
Почему это неправильно? Ранее приводились нормы ПБУ 15/2008, согласно которым данный вопрос не может регулироваться учетной политикой организации и поэтому не включать проценты по займам и кредитам, привлеченным на строительство (создание, сооружение) инвестиционного актива, в его первоначальную стоимость неправомерно.
На что влияет ошибка? В учете и в бухгалтерском балансе (форма N 1) неправомерно занижается стоимость активов и нераспределенной прибыли, а в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) завышается размер прочих расходов. Если первоначальная стоимость объектов основных средств, возведенных капитальным строительством или по иным причинам подлежащим отнесению в состав инвестиционных активов, необоснованно уменьшена, занижается налоговая база по налогу на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ).
Как избежать ошибки? Учитывая специфику деятельности своей организации, выделить перечень активов, которые следует отнести к категории инвестиционных в терминологии ПБУ 15/2008, и контролировать капитализацию процентов по займам и кредитам, привлеченным для финансирования таких активов.
Ошибка N 5 — проценты отнесены на счет расчетов по займу (кредиту)
Почва для ошибки. Расчеты с дебиторами и кредиторами каждая сторона отражает в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.
В связи с этим существует ошибочное мнение, что проценты по займам и кредитам должны начисляться на тот же счет, на котором отражена сумма основного долга. Так, в отчетности эти суммы показываются в составе единого показателя:
Дебет 08 или 91 Кредит 66 или 67
— отражены проценты по краткосрочному или долгосрочному займу или кредиту (в зависимости от целей привлечения — на создание инвестиционного актива или нет).
Почему это неправильно? Указанная норма Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности должна применяться с учетом требований более позднего нормативного документа — ПБУ 15/2008. В пункте 3 ПБУ 15/2008 сказано, что проценты включаются в состав расходов по займам, а в пункте 4 — что расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).
Существует также ошибочное мнение, что правило об обособленном отражении процентов распространяется только на порядок их учета, а в отчетности они по-прежнему должны включаться в состав той строки баланса, в которой отражены суммы основного долга, как того требует Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
Однако это тоже не так.
В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н). Периодичность уплаты процентов определяется соглашением сторон. Чаще всего практикуется ежемесячная уплата процентов, реже — ежеквартальная. Практически не встречается в хозяйственной деятельности уплата процентов с периодичностью более года. Поэтому задолженность по процентам в категорию долгосрочной попасть не может.
Таким образом, задолженность по долгосрочным займам и кредитам не может отражаться в отчетности с учетом причитающихся процентов. С другой стороны, было бы непоследовательно отражать обязательства по уплате процентов по долгосрочным займам отдельно от обязательств по уплате процентов по краткосрочным займам, поскольку данные обязательства абсолютно однородны. В связи с этим обязательства по уплате процентов по всем видам заемных обязательств следует отражать в отчетности отдельно от самой задолженности по займам и кредитам.
На что влияет ошибка? В бухгалтерском учете и отчетности (в бухгалтерском балансе, форма N 1) искажается структура пассивов как по характеру кредиторской задолженности (основной долг или задолженность по процентам), так и по ее срочности (погашение в течение 12 месяцев после отчетной даты или позже).
Как избежать ошибки? Отражать начисление процентов следует на специальном субсчете к счету 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»:
Дебет 08 или 91 Кредит 76
— отражены проценты по краткосрочному или долгосрочному займу или кредиту (в зависимости от целей привлечения — на создание инвестиционного актива или нет).
В отчетности проценты следует включить в состав строки «Краткосрочная кредиторская задолженность» раздела V бухгалтерского баланса.
Напоследок — «бухгалтерская поговорка» — совершив ошибку однажды, есть вероятность не совершить ее в дальнейшем. А еще лучше, если ошибку удалось предупредить (https://saldo.ru)!
Источник
Глава 5. Типичные ошибки в учете кредитов и займов
Пример 1. В налоговом учете проценты по выданному долгосрочному кредиту признаны доходом единовременно по окончании срока кредита
К примеру, организация предоставила кредит сроком на 3 года. Согласно условиям договора проценты за пользование кредитными средствами возвращаются в момент его погашения. В налоговом учете бухгалтерией проценты за пользование кредитными средствами признаны доходом единовременно в период окончания срока кредитного договора. При расчете налога на прибыль применяется метод начисления.
Согласно подп.6 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более, чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого отчетного периода.
Следовательно, независимо от условий договора и фактического получения суммы процентов по кредиту внереализационный доход в виде процентов по выданным займам должен признаваться в налоговом учете каждый отчетный период в течение срока действия договора займа.
Пример 2. Нарушение методологии отражения процентов, начисленных банком на остаток денежных средств
При заключении с банком договора на расчетно-кассовое обслуживание в рамках этого договора банком на остаток денежных средств за месяц начисляются проценты. В бухгалтерском учете проценты отражаются организациями в следующем месяце (в момент их зачисления на счет). При этом договором не предусматривается осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции.
Согласно п. 7 ПБУ 9/99, проценты, подлежащие получению, признаются прочими доходами.
В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 прочие поступления признаются в бухгалтерском учете следующим образом:
> проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются в порядке, предусмотренном п. 12 ПБУ 9/99.
Для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.
Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
¦ организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
¦ сумма выручки может быть определена;
¦ есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность может быть в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
¦ право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
¦ расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Пунктом 2 ст. 328 НК РФ, проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика.
Если договором обслуживания банковского счета не предусмотрено осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции, то датой получения дохода для налогоплательщика, перешедшего на определение доходов (расходов) по методу начисления, признается последний день отчетного месяца.
Нарушение методологии отражения процентов, начисленных банком на остаток денежных средств, находящихся на расчетном счете, ведет к занижению дебиторской задолженности организации, прочих доходов в форме №2 «Отчет о прибылях и убытках», показателя «Внереализационные расходы» налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетный период.
Пример 3. Положительная курсовая разница, возникшая при расчетах по договору займа, не учитывается в целях налогообложения прибыли
К примеру, ООО «Купец» заключило договор займа с ООО «Классика» сроком на 1,5 года. Условиями договора предусмотрено, что ООО «Купец» получает и возвращает заем в рублях по курсу иностранной валюты (долл. США) на дату получения и дату возврата займа. Заем получен под 7 процентов годовых с условием, что проценты начисляются и выплачиваются в момент погашения по курсу доллара, действующему на эту дату.
При проверке правильности отражения операций по учету займов и кредитов выяснилось, что на дату возврата займа курс иностранной валюты снизился. При этом положительная суммовая разница не учитывалась в целях налогообложения прибыли..
Отношения сторон, возникающие по договору займа, регулируются параграфом 1 главы 42 части второй ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) денежные средства и другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денежных средств (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В таком случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных единиц на день платежа, если курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Аналогичная норма предусмотрена пунктом 9 ПБУ 15/01.
В рассматриваемом нами примере ООО «Купец» получила доход в виде положительной суммовой разницы в оценке обязательства по договору займа в части основной суммы долга на дату получения средств и на дату возврата, образовавшейся в результате понижения курса иностранной валюты.
В налоговом учете суммовая разница по заемному обязательству признается доходом на дату погашения задолженности организацией-заемщиком (п.7 ст. 271 НК РФ). Средства, полученные по договорам займа, как и средства, направляемые на погашение заимствований, в том числе по договорам займа, не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли (подп. 10 п. 1 ст. 251 и подп. 12 ст. 270 НК РФ).
В целях налогообложения прибыли положительная суммовая разница, возникшая по договору займа, обязательства по которому определяются исходя из официального курса иностранной валюты по отношению к рублю РФ, является внереализационным доходом на основании подп. 11.1 ст. 250 НК РФ.
В налоговом учете начисленные проценты учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли на конец соответствующего отчетного периода.(п. 8 ст. 272 НК РФ).
Подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. Расходами признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ по займам в рублях предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, или исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.
Источник