Автор: Ермошина Е. Л., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Нередко российские организации получают беспроцентные валютные займы от иностранного учредителя. Случается, что фактически средства выданы иностранцем для прикрытия его инвестиционной деятельности на территории РФ. Эти займы не погашаются в течение длительного времени (иногда нескольких лет). Чем это чревато? Какие отрицательные налоговые последствия могут ждать российского налогоплательщика в данной ситуации? Попробуем разобраться на примерах из арбитражной практики.
Пересчет валютного займа в рубли
Начнем с Постановления АС ДВО от 29.11.2016 № Ф03-5480/2016 по делу № А16-343/2016, в котором рассматривалась следующая ситуация.
Российская организация на протяжении семи лет получала от своего единственного учредителя (иностранной компании) валютные займы. Всего было получено около 4 млн долларов. Первоначально срок возврата займа составлял 10 лет. Впоследствии он был продлен до 18 лет.
При этом налоговиков заинтересовали следующие моменты: стороны договора займа являлись взаимозависимыми лицами; заемщик в течение 10 лет ни разу не погасил задолженность по договорам займа, а заимодавец не предъявлял ему требований по погашению долга и не получал какого-либо обеспечения исполнения обязательств, разделяя тем самым риски последующего использования получателем заемных денежных средств; заемщик осуществлял свою деятельность только за счет поступающих по договорам займа денежных средств и не имел возможности погасить долг перед заимодавцем.
Все эти факторы позволили инспекции сделать вывод, что договоры займа являются притворной сделкой, заключенной лишь для прикрытия инвестиционной деятельности иностранной компании на территории РФ.
Ну и что, скажет читатель. Каковы налоговые последствия для российского налогоплательщика, если заем был беспроцентным, значит, расходы на выплату процентов у него не возникали и налоговая база на их величину не уменьшалась?
Дело в том, что заем был валютным, курс доллара по отношению к рублю увеличивался и возникала отрицательная курсовая разница, которую организация учитывала во внереализационных расходах для целей исчисления налога на прибыль.
При этом организация руководствовалась следующими нормами. Согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитываются для целей исчисления налога на прибыль. При переоценке, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, возникает курсовая разница. Если происходит дооценка валютных обязательств образуется отрицательная разница, которая является внереализационным расходом. Этот расход, в силу п. 10 ст. 272 НК РФ, признается на дату исполнения обязательств и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода. О применении указанного порядка для расчета курсовых разниц, возникающих при переоценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, говорится в Письме Минфина России от 21.04.2017 № 03-03-06/1/24242.
В данном случае обязательство не было погашено и внереализационный расход в виде отрицательной курсовой разницы показывался регулярно на последнее число отчетного налогового периода (за весь период пользования займом «набежало» порядка 112 млн руб.).
Налоговики посчитали такие расходы необоснованными и уменьшили на эту сумму убытки организации. В обоснование своей позиции они указали, что действительная общая воля сторон по договорам займа была направлена на получение налоговой выгоды посредством использования конструкции договора займа, тогда как фактические действия сторон в рамках исполнения договоров свидетельствовали о наличии признаков инвестирования в предпринимательскую деятельность российской организации.
Арбитры поддержали налоговиков, признав их решение законным.
Факт использования в течение длительного времени валютного займа, полученного от иностранного учредителя, при отсутствии возможностей и намерений к его погашению позволил налоговым инспекторам доказать, что сделка была фиктивной, обязательства фактически не было. Из чего следует, что осуществлять пересчет в рубли суммы валютных поступлений от учредителя на отчетные даты российская организация была не вправе.
А если долг прощен?
Предположим, российский налогоплательщик получил валютный заем от учредителя, пользовался им в течение ряда лет, а затем из-за невозможности погашения долг был прощен. Обязан ли налогоплательщик, который на каждую отчетную дату отражал в налоговом учете в составе внереализационных расходов отрицательные курсовые разницы, после прощения сделать пересчет?
Для того чтобы разобраться с этим вопросом, приведем еще один пример из арбитражной практики – Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2016 по делу № А51-7826/2016 (Определением АС ДВО от 16.03.2017 № Ф03-642/2017) производство по кассационной жалобе прекращено), в котором рассматривался случай, похожий на предыдущий.
Российская организация также получала займы в иностранной валюте от единственного учредителя (иностранной компании), также в течение ряда лет использовала заемные средства в своей деятельности и также на отчетную дату отражала во внереализационных расходах отрицательную курсовую разницу, возникающую вследствие роста курса рубля к доллару.
Существенное отличие заключалось лишь в том, что, когда налоговая инспекция пришла с проверкой, учредитель-иностранец простил долг российской «дочке».
В этом случае, как и в предыдущем, ИФНС переквалифицировала договор займа на инвестиционный и, как следствие, убрала из налоговых расходов курсовые разницы.
Аргументы ИФНС.
Экономическая суть курсовой разницы состоит в увеличении или уменьшении стоимости долгового обязательства в национальной валюте при неизменной стоимости обязательства в валюте кредита. Курсовая разница является внереализационным расходом, связанным с долговым обязательством, фиксирует разницу между стоимостью актива в момент его привлечения и стоимостью этого же актива в момент его возврата (или в определенный промежуток времени). В рассматриваемой ситуации затрат, связанных с обслуживанием и возвратом долгового обязательства, налогоплательщик не понес. Поэтому курсовые разницы по прекращенным долговым обязательствам представляют собой расходы, фактически не понесенные обществом, а значит, не соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ.
Аргументы арбитров.
Арбитры в этой ситуации поддержали налогоплательщика, отметив следующее.
Курсовые разницы образуют вид внереализационных доходов и расходов, непосредственно не связанных ни с основным обязательством, ни с безвозмездной передачей имущественных прав.
Специфика отражения курсовой разницы для целей налогообложения такова, что ни расходы при отрицательной разнице, ни доходы при положительной не являются реально понесенными расходами (полученными доходами), однако в силу обозначенного выше правового регулирования они должны быть учтены в целях налогообложения.
При этом нормы гл. 25 НК РФ не ставят признание доходов и расходов в виде курсовых разниц при переоценке валютного обязательства в зависимость от того, включается или не включается сумма указанного основного обязательства в состав расходов или доходов налогоплательщика.
Арбитрами было отдельно подчеркнуто, что налоговый орган, возражая против учета для целей налогообложения отрицательных курсовых разниц по прощенным долговым обязательствам, в то же время не видит правовых препятствий для учета в составе доходов положительных курсовых разниц по этой же категории долговых обязательств.
В итоге судьи отклонили довод ИФНС об отсутствии экономической обоснованности спорных затрат в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей при переоценке долговых обязательств, впоследствии прощенных.
При этом было учтено приведенное российской организацией обоснование необходимости прощения долга, а именно: решение о прекращении (прощении) заемных обязательств было принято участником в соответствии с положениями учредительных документов общества; это решение было обусловлено принятием исключительных и неотложных мер по предотвращению риска снижения стоимости чистых активов.
Судьи пришли к выводу, что последующее прекращение заемного обязательства в отношении налогоплательщика не может служить основанием для пересчета базы по налогу на прибыль.
Ранее аналогичное мнение было высказано финансовым ведомством.
Доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы подлежат учету в составе внереализационных доходов (расходов) в тех налоговых периодах, в которых возникли, и не подлежат пересчету в связи с прощением учредителем долга в иностранной валюте в более поздние налоговые периоды (Письмо Минфина России от 03.11.2015 № 03-03-06/63375).
Когда прощенный долг доходом не является
В заключение темы рассмотрим, какие налоговые последствия возникнут у российской организации, которой учредитель простил заем. Прежде всего ее может заинтересовать вопрос, не образуется ли у нее внереализационный доход в виде суммы прощенного долга?
Как следует из п. 8 ст. 250 НК РФ, у организации, принимающей безвозмездно имущество (в том числе денежные средства), возникает внереализационный доход (за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ).
В подпункте 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, в частности, говорится, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
от организации, если уставный капитал получающей (передающей) стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей (получающей) организации;
от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.
При этом если передающая имущество организация является иностранной компанией, то указанные доходы не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в перечень офшорных зон.
Правила, изложенные в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, можно распространить и на случаи прощения долга (в том числе возникшего по договору займа). Такой вывод следует из писем Минфина России от 19.10.2011 № 03-03-06/1/678, от 11.10.2011 № 03-03-06/1/652, от 21.10.2010 № 03-03-06/1/656. В них говорится, что денежные средства, полученные российской организацией по договору займа от организации или физического лица, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, не будут являться доходом для целей налогообложения прибыли (при условии соблюдения требований в отношении участия в уставном капитале).
Согласно п. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ имущество, переданное участниками обществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала, также не учитывается в доходах для целей налогообложения. Как разъяснил Минфин в Письме от 08.12.2015 № 03-03-06/1/71620, данное правило распространяется и на случаи увеличения чистых активов общества с одновременным уменьшением либо прекращением его обязательства перед соответствующими участниками, если такое увеличение чистых активов явилось, в частности, следствием волеизъявления участника общества.
Обратите внимание. Денежные средства, полученные от учредителя безвозмездно (в том числе в результате прощения долга по договору займа), не учитываются в составе доходов при выполнении одного из условий:
- учредитель владеет более 50% доли в уставном капитале и не является офшорной компанией (п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- денежные средства получены на увеличение чистых активов (п. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом размер доли учредителя в уставном капитале значения не имеет.
* * *
Итак, если организация будет затягивать с погашением валютного займа от учредителя, то налоговики могут переквалифицировать договор займа в инвестиционный договор и исключить отрицательные курсовые разницы из внереализационных расходов. Если же заем, возвращать который у налогоплательщика не было намерений, будет прощен, курсовые разницы можно учитывать при расчете облагаемой базы.
Конечно, исходя из двух примеров сложно делать далеко идущие выводы. И все же полагаем, что в ситуации, аналогичной той, которая описана во втором постановлении, у налогоплательщика больше шансов отстоять свою правоту.
Источник
«Ôèíàíñîâàÿ ãàçåòà», 2012, N 26
Ðàññìîòðèì âîïðîñû íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðîöåíòíûõ äîõîäîâ, âûïëà÷èâàåìûõ ðîññèéñêîé îðãàíèçàöèåé — çàåìùèêîì èíîñòðàííîé êîìïàíèè, çàäîëæåííîñòü ïåðåä êîòîðîé ñîãëàñíî ï. 2 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ ïðèçíàåòñÿ êîíòðîëèðóåìîé, à òàêæå àñïåêòû ïðèìåíåíèÿ íîðì ìåæäóíàðîäíûõ äîãîâîðîâ Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè â öåëÿõ èñêëþ÷åíèÿ äâîéíîãî íàëîãîîáëîæåíèÿ.
 öåëÿõ ïðåäîòâðàùåíèÿ ìèíèìèçàöèè íàëîãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ íàöèîíàëüíîå çàêîíîäàòåëüñòâî ìíîãèõ ñòðàí è íåêîòîðûå ìåæäóíàðîäíûå ñîãëàøåíèÿ îá èçáåæàíèè äâîéíîãî íàëîãîîáëîæåíèÿ óñòàíàâëèâàþò ñïåöèàëüíûå ïðàâèëà.  Ðîññèè îíè ïðèìåíÿþòñÿ òîëüêî â òîì ñëó÷àå, åñëè îäíîâðåìåííî âûïîëíÿþòñÿ ñëåäóþùèå òðè óñëîâèÿ:
- çàåìùèêîì ïî äîëãîâîìó îáÿçàòåëüñòâó äîëæíà áûòü ðîññèéñêàÿ îðãàíèçàöèÿ;
- êðåäèòîðîì èëè ïîðó÷èòåëåì ïî äîëãîâîìó îáÿçàòåëüñòâó ÿâëÿåòñÿ èíîñòðàííàÿ êîìïàíèÿ, âëàäåþùàÿ ïðÿìî èëè êîñâåííî áîëåå 20% óñòàâíîãî êàïèòàëà îðãàíèçàöèè-çàåìùèêà;
- ðàçìåð ñóììàðíîé çàäîëæåííîñòè ïåðåä èíîñòðàííîé îðãàíèçàöèåé áîëåå ÷åì â 3 ðàçà (äëÿ áàíêîâ è ëèçèíãîâûõ êîìïàíèé — áîëåå ÷åì â 12,5 ðàçà) ïðåâûøàåò ðàçíèöó ìåæäó ñóììîé àêòèâîâ è âåëè÷èíîé îáÿçàòåëüñòâ çàåìùèêà íà ïîñëåäíåå ÷èñëî îò÷åòíîãî (íàëîãîâîãî) ïåðèîäà, îïðåäåëÿåìîé ñîãëàñíî ï. 1 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ.
Ïîçèòèâíûé àñïåêò äëÿ íàøåé ñòðàíû òàêæå çàêëþ÷àåòñÿ â òîì, ÷òî ñîãëàñíî íîðìàì áîëüøèíñòâà çàêëþ÷åííûõ Ðîññèåé ìåæäóíàðîäíûõ ñîãëàøåíèé îá èçáåæàíèè äâîéíîãî íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðîöåíòíûé äîõîä â ñòðàíå — èñòî÷íèêå äîõîäà îáëàãàåòñÿ ëèáî ÷àñòè÷íî, ëèáî îáëàãàåòñÿ íàëîãîì òîëüêî â ñòðàíå, ðåçèäåíòîì êîòîðîé ÿâëÿåòñÿ îðãàíèçàöèÿ, ïîëó÷àþùàÿ ïðîöåíòíûé äîõîä.
Ñóòü ðàññìàòðèâàåìîãî âîïðîñà ñîñòîèò â òîì, ÷òî çàêîíîäàòåëüñòâîì óñòàíàâëèâàåòñÿ ïðåäåëüíàÿ âåëè÷èíà ïðîöåíòîâ, êîòîðàÿ áóäåò ïðèíèìàòüñÿ â óìåíüøåíèå íàëîãîîáëàãàåìîé ïðèáûëè ðîññèéñêîé îðãàíèçàöèè, à èçáûòî÷íàÿ ÷àñòü ïðîöåíòíîãî äîõîäà èíîñòðàííîé îðãàíèçàöèè, ðàññ÷èòûâàåìàÿ íà îñíîâå êîýôôèöèåíòà êàïèòàëèçàöèè è äîëè ó÷àñòèÿ èíîñòðàííîé êîìïàíèè â ðîññèéñêîé, â öåëÿõ íàëîãîîáëîæåíèÿ èìïåðàòèâíî ïðèðàâíèâàåòñÿ ê äèâèäåíäàì.
Íàëîãîïëàòåëüùèê îáÿçàí íà ïîñëåäíèé äåíü êàæäîãî îò÷åòíîãî (íàëîãîâîãî) ïåðèîäà èñ÷èñëèòü ïðåäåëüíóþ âåëè÷èíó ïðèçíàâàåìûõ ðàñõîäîì ïðîöåíòîâ ïî êîíòðîëèðóåìîé çàäîëæåííîñòè ïóòåì äåëåíèÿ ñóììû ïðîöåíòîâ, íà÷èñëåííûõ íàëîãîïëàòåëüùèêîì â êàæäîì îò÷åòíîì (íàëîãîâîì) ïåðèîäå ïî êîíòðîëèðóåìîé çàäîëæåííîñòè, íà êîýôôèöèåíò êàïèòàëèçàöèè, ðàññ÷èòûâàåìûé íà ïîñëåäíþþ îò÷åòíóþ äàòó ñîîòâåòñòâóþùåãî îò÷åòíîãî (íàëîãîâîãî) ïåðèîäà.
Ïðåäåëüíàÿ âåëè÷èíà ïðèçíàâàåìûõ ðàñõîäîì ïðîöåíòîâ ïî êîíòðîëèðóåìîé çàäîëæåííîñòè, à òàêæå ñóììà ðàñõîäîâ â âèäå ïðîöåíòîâ, ó÷èòûâàåìûõ äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè, îïðåäåëÿþòñÿ íà ïîñëåäíåå ÷èñëî êàæäîãî îò÷åòíîãî (íàëîãîâîãî) ïåðèîäà. Îíà îïðåäåëÿåòñÿ â ñëåäóþùåì ïîðÿäêå:
- ðàññ÷èòûâàåì êîýôôèöèåíò êàïèòàëèçàöèè ïî ôîðìóëå:
ÊÊ = ÊÇ : (ÑÊ x Ä) : 3,
ãäå ÊÊ — êîýôôèöèåíò êàïèòàëèçàöèè;
ÊÇ — íåïîãàøåííàÿ êîíòðîëèðóåìàÿ çàäîëæåííîñòü;
ÑÊ — ñîáñòâåííûé êàïèòàë;
Ä — äîëÿ èíîñòðàííîé êîìïàíèè â óñòàâíîì êàïèòàëå;
- èñ÷èñëÿåì ïðåäåëüíóþ âåëè÷èíó ïðîöåíòîâ:
ÏÏ = Ï : ÊÊ,
ãäå ÏÏ — ïðåäåëüíàÿ âåëè÷èíà ïðîöåíòîâ;
Ï — ôàêòè÷åñêè íà÷èñëåííûå ïðîöåíòû.
Âåëè÷èíà ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà îðãàíèçàöèè îïðåäåëÿåòñÿ íà îñíîâàíèè äàííûõ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Ïî îáùåìó ïðàâèëó ñîáñòâåííûé êàïèòàë íåáàíêîâñêîé îðãàíèçàöèè ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé ðàçíèöó ìåæäó èòîãîâîé ñòðîêîé áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà è ñóììîé èòîãîâûõ ñòðîê ðàçä. IV «Äîëãîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà» è V «Êðàòêîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà» áàëàíñà. Ïðè îïðåäåëåíèè âåëè÷èíû ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà â ðàñ÷åò íå ïðèíèìàþòñÿ ñóììû äîëãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ â âèäå çàäîëæåííîñòè ïî íàëîãàì è ñáîðàì, âêëþ÷àÿ òåêóùóþ çàäîëæåííîñòü ïî óïëàòå íàëîãîâ è ñáîðîâ, ñóììû îòñðî÷åê, ðàññðî÷åê è èíâåñòèöèîííîãî íàëîãîâîãî êðåäèòà.
Åñëè ðîññèéñêîé îðãàíèçàöèåé ïîëó÷åíî íåñêîëüêî çàéìîâ îò èíîñòðàííîé êîìïàíèè — ó÷ðåäèòåëÿ, â òîì ÷èñëå è äîëãîñðî÷íûé áåñïðîöåíòíûé çàåì, òî â öåëÿõ ïðèìåíåíèÿ ñò. 269 ÍÊ ÐÔ êîíòðîëèðóåìàÿ çàäîëæåííîñòü ïåðåä èíîñòðàííîé îðãàíèçàöèåé îïðåäåëÿåòñÿ ñ ó÷åòîì äîëãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ, óêàçàííûõ â àáç. 1 ï. 1 äàííîé ñòàòüè, âíå çàâèñèìîñòè îò òîãî, ïðåäóñìîòðåíà äîãîâîðîì èëè íåò âûïëàòà ïðîöåíòîâ ïî òàêèì äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì.
Ñîîòâåòñòâåííî, ïðè ðàñ÷åòå êîýôôèöèåíòà êàïèòàëèçàöèè ó÷èòûâàåòñÿ íåïîãàøåííàÿ çàäîëæåííîñòü êàê ïî ïðîöåíòíîìó, òàê è áåñïðîöåíòíîìó çàéìó (Ïèñüìî Ìèíôèíà Ðîññèè îò 28.06.2007 N 03-03-06/1/434).
Ïðàâèëà, óñòàíîâëåííûå â ï. 2 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ, íå ïðèìåíÿþòñÿ â îòíîøåíèè ïðîöåíòîâ ïî çàåìíûì ñðåäñòâàì, åñëè íåïîãàøåííàÿ çàäîëæåííîñòü íå ÿâëÿåòñÿ êîíòðîëèðóåìîé (ï. 3 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ).  ýòîì ñëó÷àå ïðîöåíòû ó÷èòûâàþòñÿ äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè â îáùåì ïîðÿäêå, óñòàíîâëåííîì â ï. 1 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ.
Åñëè çàäîëæåííîñòü êîíòðîëèðóåìàÿ…
Ñîãëàñíî ï. 8 ñò. 272 ÍÊ ÐÔ ïî äîãîâîðàì çàéìà è èíûì àíàëîãè÷íûì äîãîâîðàì (èíûì äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì, âêëþ÷àÿ öåííûå áóìàãè), ñðîê äåéñòâèÿ êîòîðûõ ïðèõîäèòñÿ áîëåå ÷åì íà îäèí îò÷åòíûé ïåðèîä, â öåëÿõ ïðèìåíåíèÿ ãë. 25 ÍÊ ÐÔ ðàñõîä ïðèçíàåòñÿ îñóùåñòâëåííûì è âêëþ÷àåòñÿ â ñîñòàâ ñîîòâåòñòâóþùèõ ðàñõîäîâ íà êîíåö ìåñÿöà ñîîòâåòñòâóþùåãî îò÷åòíîãî ïåðèîäà.
Ïîñêîëüêó íîðìû ìåæäóíàðîäíûõ äîãîâîðîâ ÐÔ ÿâëÿþòñÿ íîðìàìè ïðÿìîãî äåéñòâèÿ è èìåþò áîëüøóþ þðèäè÷åñêóþ ñèëó, ÷åì íîðìû âíóòðåííåãî ïðàâà, àâòîìàòè÷åñêîå ïðèìåíåíèå ïîëîæåíèé ï. ï. 2 — 4 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ êî âñåì ó÷àñòíèêàì ïðàâîîòíîøåíèé ïî êîíòðîëèðóåìîé çàäîëæåííîñòè íåïðàâîìåðíî. Ïîýòîìó åñëè ñî ñòðàíîé ïðîèñõîæäåíèÿ èíîñòðàííîãî êðåäèòîðà ó Ðîññèè èìååòñÿ äåéñòâóþùåå ñîãëàøåíèå ïî íàëîãîâûì âîïðîñàì, ñîäåðæàùåå ïðàâèëà, îòëè÷íûå îò òåõ, êîòîðûå óñòàíîâëåíû ñò. 269 ÍÊ ÐÔ, òî èìåííî îíè, à íå íîðìû ÍÊ ÐÔ ïîäëåæàò ïðèìåíåíèþ. Ïðåäïîñûëêîé óñòàíîâëåíèÿ òàêèõ ïðàâèë ÿâëÿåòñÿ ïðîáëåìà ìèíèìèçàöèè íàëîãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ ñóáúåêòàìè ìåæäóíàðîäíîé ýêîíîìè÷åñêîé äåÿòåëüíîñòè â îòíîøåíèè ïðîöåíòíûõ äîõîäîâ, âîçíèêàþùèõ ïðè ôèíàíñèðîâàíèè äî÷åðíèõ êîìïàíèé.
Êîãäà âåëè÷èíà ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà íàëîãîïëàòåëüùèêà îòðèöàòåëüíà èëè ðàâíà íóëþ, òî, ïî ìíåíèþ ôèíàíñîâûõ è íàëîãîâûõ îðãàíîâ (Ïèñüìà Ìèíôèíà Ðîññèè îò 30.05.2011 N 03-03-06/1/319, îò 16.07.2010 N 03-03-06/1/465, îò 02.06.2004 N 03-02-05/3/45 è ÓÔÍÑ Ðîññèè ïî ã. Ìîñêâå îò 20.05.2008 N 20-12/048101), â ñâÿçè ñ íåâîçìîæíîñòüþ â óêàçàííûõ ñëó÷àÿõ ïðîèçâåñòè ðàñ÷åò êîýôôèöèåíòà êàïèòàëèçàöèè ï. 2 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ íå ïðèìåíÿåòñÿ äëÿ ïðèçíàíèÿ ïðåäåëüíûõ ïðîöåíòîâ ïî äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì ðîññèéñêîé îðãàíèçàöèè è òàêèå ïðîöåíòû â ñîñòàâå âíåðåàëèçàöèîííûõ ðàñõîäîâ ïðè èñ÷èñëåíèè áàçû ïî íàëîãó íà ïðèáûëü íå ó÷èòûâàþòñÿ. Âñÿ ñóììà íà÷èñëåííûõ ïðîöåíòîâ ïðèðàâíèâàåòñÿ â öåëÿõ íàëîãîîáëîæåíèÿ ê äèâèäåíäàì (Ïèñüìî ÓÔÍÑ Ðîññèè ïî ã. Ìîñêâå îò 18.04.2006 N 20-12/31077).
Ñîãëàñíî ï. 4 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ ïîëîæèòåëüíàÿ ðàçíèöà ìåæäó íà÷èñëåííûìè ïðîöåíòàìè è ïðåäåëüíûìè ïðîöåíòàìè, êîòîðûå èñ÷èñëåíû íà îñíîâàíèè ïîðÿäêà, óñòàíîâëåííîãî ï. 2 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ, ïðèðàâíèâàåòñÿ â öåëÿõ íàëîãîîáëîæåíèÿ ê äèâèäåíäàì è îáëàãàåòñÿ íàëîãîì íà ïðèáûëü â ñîîòâåòñòâèè ñ ï. 3 ñò. 284 ÍÊ ÐÔ (Ïèñüìî ÓÔÍÑ Ðîññèè ïî ã. Ìîñêâå îò 05.03.2010 N 16-15/023307@).
 îáùåì ñëó÷àå äîõîä èíîñòðàííîé îðãàíèçàöèè â âèäå äèâèäåíäîâ ïîäëåæèò îáëîæåíèþ íàëîãîì íà ïðèáûëü ïî ñòàâêå 15%, à äîõîä â âèäå ïðîöåíòîâ ïî çàéìó — ïî ñòàâêå 20% (ïï. 3 ï. 3, ïï. 1 ï. 2 ñò. 284, àáç. 2, 4 ï. 1 ñò. 310, ñò. 7 ÍÊ ÐÔ).
Åñëè íàëîãîâûé àãåíò âûïëà÷èâàåò èíîñòðàííîé îðãàíèçàöèè äîõîäû, êîòîðûå â ñîîòâåòñòâèè ñ ìåæäóíàðîäíûìè äîãîâîðàìè (ñîãëàøåíèÿìè) îáëàãàþòñÿ íàëîãîì íà ïðèáûëü â Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè ïî ïîíèæåííûì ñòàâêàì èëè â îòíîøåíèè òàêîãî äîõîäà ïðîèçâîäèòñÿ îñâîáîæäåíèå îò óäåðæàíèÿ íàëîãà ó èñòî÷íèêà âûïëàòû, èñ÷èñëåíèå è óäåðæàíèå ñóììû íàëîãà ñ äîõîäîâ ïðîèçâîäÿòñÿ íàëîãîâûì àãåíòîì ïî ñîîòâåòñòâóþùèì ïîíèæåííûì ñòàâêàì ïðè óñëîâèè ïðåäúÿâëåíèÿ èíîñòðàííîé îðãàíèçàöèåé íàëîãîâîìó àãåíòó ïîäòâåðæäåíèÿ, ÷òî ýòà èíîñòðàííàÿ îðãàíèçàöèÿ èìååò ïîñòîÿííîå ìåñòîíàõîæäåíèå â òîì ãîñóäàðñòâå, ñ êîòîðûì Ðîññèéñêàÿ Ôåäåðàöèÿ èìååò ìåæäóíàðîäíûé äîãîâîð (ñîãëàøåíèå), ðåãóëèðóþùèé âîïðîñû íàëîãîîáëîæåíèÿ (ï. 1 ñò. 312, ï. 3 ñò. 310 ÍÊ ÐÔ). Ïîäòâåðæäåíèå äîëæíî áûòü çàâåðåíî êîìïåòåíòíûì îðãàíîì ñîîòâåòñòâóþùåãî èíîñòðàííîãî ãîñóäàðñòâà.  ñëó÷àå åñëè äàííîå ïîäòâåðæäåíèå ñîñòàâëåíî íà èíîñòðàííîì ÿçûêå, íàëîãîâîìó àãåíòó ïðåäîñòàâëÿåòñÿ òàêæå ïåðåâîä íà ðóññêèé ÿçûê.
Ïðè ïðåäñòàâëåíèè èíîñòðàííîé îðãàíèçàöèåé, èìåþùåé ïðàâî íà ïîëó÷åíèå äîõîäà, ïîäòâåðæäåíèÿ íàëîãîâîìó àãåíòó, âûïëà÷èâàþùåìó äîõîä, äî äàòû âûïëàòû äîõîäà, îòíîñèòåëüíî êîòîðîãî ìåæäóíàðîäíûì äîãîâîðîì Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè ïðåäóñìîòðåí ëüãîòíûé ðåæèì íàëîãîîáëîæåíèÿ â Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè, â îòíîøåíèè òàêîãî äîõîäà ïðîèçâîäèòñÿ îñâîáîæäåíèå îò óäåðæàíèÿ íàëîãà ó èñòî÷íèêà âûïëàòû èëè óäåðæàíèå íàëîãà ó èñòî÷íèêà âûïëàòû ïî ïîíèæåííûì ñòàâêàì.
Íàëîã ñ ïîëîæèòåëüíîé ðàçíèöû ìåæäó íà÷èñëåííûìè è ïðåäåëüíûìè ïðîöåíòàìè óäåðæèâàåòñÿ è óïëà÷èâàåòñÿ â áþäæåò ðîññèéñêîé îðãàíèçàöèåé — íàëîãîâûì àãåíòîì çà ñ÷åò ïðîöåíòíîãî äîõîäà, ïåðå÷èñëÿåìîãî èíîñòðàííîé îðãàíèçàöèè. Ïî îêîí÷àíèè îò÷åòíîãî (íàëîãîâîãî) ïåðèîäà ñóììà óêàçàííîãî íàëîãà íå ïåðåñ÷èòûâàåòñÿ. Óäåðæàííàÿ ñóììà íàëîãà ïîäëåæèò ïåðå÷èñëåíèþ â áþäæåò Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè â ñðîêè, óñòàíîâëåííûå â ï. 4 ñò. 287 ÍÊ ÐÔ, ò.å. íå ïîçäíåå äíÿ, ñëåäóþùåãî çà äíåì âûïëàòû.
 ñîîòâåòñòâèè ñî ñò. ñò. 246 è 247 ÍÊ ÐÔ ïëàòåëüùèêàìè íàëîãà íà ïðèáûëü â Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè ïðèçíàþòñÿ èíîñòðàííûå îðãàíèçàöèè, ïîëó÷àþùèå îò èñòî÷íèêîâ â Ðîññèè äîõîäû, óêàçàííûå â ï. 1 ñò. 309 ÍÊ ÐÔ.
Ñîãëàñíî ïï. 1 è 3 ï. 1 ñò. 309 ÍÊ ÐÔ ê äîõîäàì èíîñòðàííûõ îðãàíèçàöèé, ïîäëåæàùèì îáëîæåíèþ íàëîãîì íà ïðèáûëü, âçèìàåìûì ó èñòî÷íèêà âûïëàòû â Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè, îòíîñÿòñÿ äîõîäû â âèäå äèâèäåíäîâ, âûïëà÷èâàåìûõ èíîñòðàííîé îðãàíèçàöèè — àêöèîíåðó (ó÷àñòíèêó) ðîññèéñêèõ îðãàíèçàöèé, à òàêæå ïðîöåíòíûé äîõîä ïî äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì ðîññèéñêèõ îðãàíèçàöèé.
Âûïîëíÿÿ ôóíêöèè íàëîãîâîãî àãåíòà, ðîññèéñêàÿ îðãàíèçàöèÿ — çàåìùèê îáÿçàíà ïðåäñòàâèòü â íàëîãîâûé îðãàí ïî ìåñòó ñâîåãî íàõîæäåíèÿ íàëîãîâûé ðàñ÷åò (èíôîðìàöèþ) î ñóììàõ âûïëà÷åííûõ èíîñòðàííûì îðãàíèçàöèÿì äîõîäîâ è óäåðæàííûõ íàëîãîâ ïî ôîðìå, óòâåðæäåííîé Ïðèêàçîì ÌÍÑ Ðîññèè îò 14.04.2004 N ÑÀÝ-3-23/286@. Ïðàâèëà çàïîëíåíèÿ ðàñ÷åòà óñòàíîâëåíû Èíñòðóêöèåé ïî çàïîëíåíèþ ôîðìû Íàëîãîâîãî ðàñ÷åòà (èíôîðìàöèè) î ñóììàõ âûïëà÷åííûõ èíîñòðàííûì îðãàíèçàöèÿì äîõîäîâ è óäåðæàííûõ íàëîãîâ, óòâåðæäåííîé Ïðèêàçîì ÌÍÑ Ðîññèè îò 03.06.2002 N ÁÃ-3-23/275.
Åñëè çàäîëæåííîñòü ïåðåñòàëà áûòü êîíòðîëèðóåìîé…
 ñò. 274 ÍÊ ÐÔ ïðåäóñìîòðåíî, ÷òî ïðè îïðåäåëåíèè íàëîãîâîé áàçû ïðèáûëü, ïîäëåæàùàÿ íàëîãîîáëîæåíèþ, îïðåäåëÿåòñÿ íàðàñòàþùèì èòîãîì ñ íà÷àëà íàëîãîâîãî ïåðèîäà.
 ñîîòâåòñòâèè ñî ñò. 285 ÍÊ ÐÔ ïðèçíàþòñÿ îò÷åòíûìè ïåðèîäàìè ïî íàëîãó I êâàðòàë, ïîëóãîäèå è äåâÿòü ìåñÿöåâ êàëåíäàðíîãî ãîäà, íàëîãîâûì ïåðèîäîì ïî íàëîãó — êàëåíäàðíûé ãîä.
Ïî èòîãàì êàæäîãî îò÷åòíîãî (íàëîãîâîãî) ïåðèîäà, åñëè èíîå íå ïðåäóñìîòðåíî â ñò. 286 ÍÊ ÐÔ, íàëîãîïëàòåëüùèêè èñ÷èñëÿþò ñóììó àâàíñîâîãî ïëàòåæà èñõîäÿ èç ñòàâêè íàëîãà è ïðèáûëè, ïîäëåæàùåé íàëîãîîáëîæåíèþ, ðàññ÷èòàííîé íàðàñòàþùèì èòîãîì ñ íà÷àëà íàëîãîâîãî ïåðèîäà äî îêîí÷àíèÿ îò÷åòíîãî (íàëîãîâîãî) ïåðèîäà (ï. 2 ñò. 286 ÍÊ ÐÔ).
Òàêèì îáðàçîì, íàëîãîâûé ó÷åò ïðîöåíòîâ ïî êîíòðîëèðóåìîé çàäîëæåííîñòè ïðîèçâîäèòñÿ â ñëåäóþùåì ïîðÿäêå. Äî íà÷àëà îò÷åòíîãî ïåðèîäà, ñ êîòîðîãî çàäîëæåííîñòü ñòàëà ïðèçíàâàòüñÿ êîíòðîëèðóåìîé, ïðîöåíòû, íà÷èñëåííûå çà ïðåäûäóùèé (ïðåäûäóùèå) îò÷åòíûé (îò÷åòíûå) ïåðèîä (ïåðèîäû), ïîäëåæàò ó÷åòó â ñîîòâåòñòâèè ñ ï. 1 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ.
Ïî èòîãàì îò÷åòíîãî (îò÷åòíûõ) (íàëîãîâîãî) ïåðèîäà (ïåðèîäîâ), â êîòîðîì çàäîëæåííîñòü ñòàëà ïðèçíàâàòüñÿ êîíòðîëèðóåìîé, ïðîöåíòû ó÷èòûâàþòñÿ äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè ïî ïðàâèëàì, óñòàíîâëåííûì â ï. 2 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ. Ïðè ýòîì, åñëè â îò÷åòíîì ïåðèîäå çàäîëæåííîñòü èçìåíèëàñü ñ íåêîíòðîëèðóåìîé íà êîíòðîëèðóåìóþ, ïåðåñ÷åò ðàñõîäîâ â âèäå ïðîöåíòîâ çà ïðîøëûé (ïðîøëûå) îò÷åòíûé (îò÷åòíûå) ïåðèîä íå ïðîèçâîäèòñÿ.
Ñëåäîâàòåëüíî, åñëè â I êâàðòàëå çàäîëæåííîñòü íå ÿâëÿëàñü êîíòðîëèðóåìîé, à âî II êâàðòàëå ñòàëà òàêîâîé, òî â öåëÿõ íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè ñóììà ðàñõîäîâ â âèäå ïðîöåíòîâ áóäåò ðàâíà âåëè÷èíå ïðîöåíòîâ, íà÷èñëåííûõ çà I êâàðòàë â óñòàíîâëåííîì â ï. 1 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ ïîðÿäêå, óâåëè÷åííîé íà ñóììó ïðîöåíòîâ, êîòîðûå íà÷èñëåíû çà II êâàðòàë ñ ó÷åòîì ïîëîæåíèé ï. 2 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ. Àíàëîãè÷íûé ïîðÿäîê äåéñòâóåò è â ñëó÷àå, êîãäà çàäîëæåííîñòü, êîòîðàÿ â ïðåäûäóùåì îò÷åòíîì ïåðèîäå ïðèçíàâàëàñü êîíòðîëèðóåìîé, ïåðåñòàëà áûòü òàêîâîé â ñëåäóþùåì îò÷åòíîì ïåðèîäå (Ïèñüìî ÓÔÍÑ Ðîññèè ïî ã. Ìîñêâå îò 09.02.2010 N 16-15/012742 è Ïèñüìà Ìèíôèíà Ðîññèè îò 29.04.2008 N 03-03-06/1/297 è îò 09.09.2008 N 03-03-06/1/515).
Åñëè çàäîëæåííîñòü íå ïðèçíàåòñÿ êîíòðîëèðóåìîé…
Åñëè íà ïîñëåäíåå ÷èñëî îò÷åòíîãî ïåðèîäà ó íàëîãîïëàòåëüùèêà îòñóòñòâóåò êîíòðîëèðóåìàÿ çàäîëæåííîñòü, òî ïðàâèëà î äàííîé çàäîëæåííîñòè â îòíîøåíèè ïðîöåíòîâ, íà÷èñëåííûõ çà ýòîò îò÷åòíûé ïåðèîä, íå ïðèìåíÿþòñÿ. Ñëåäîâàòåëüíî, ïðîöåíòû, íà÷èñëåííûå çà óêàçàííûé îò÷åòíûé ïåðèîä, ïîäëåæàò íàëîãîâîìó ó÷åòó â ñîîòâåòñòâèè ñ ï. 1 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ, ò.å. íàëîãîîáëîæåíèå ïðîöåíòíûõ äîõîäîâ èíîñòðàííîé îðãàíèçàöèè — çàèìîäàâöà íåîáõîäèìî ïðîèçâîäèòü â ïîðÿäêå è ïî ñòàâêå, óñòàíîâëåííûì ïîëîæåíèÿìè ãë. 25 ÍÊ ÐÔ.
Çàòðàòû ïî âûïëàòå ïðîöåíòîâ çà ïîëüçîâàíèå çàåìíûìè ñðåäñòâàìè îòíîñÿòñÿ ê íîðìèðóåìûì ðàñõîäàì. Íàëîãîïëàòåëüùèê âïðàâå âûáðàòü îäèí èç äâóõ ñïîñîáîâ ðàñ÷åòà ïðåäåëüíîé ñóììû ïðîöåíòîâ, ïðèçíàâàåìûõ ðàñõîäîì, è óêàçàòü ýòî â ñâîåé ó÷åòíîé ïîëèòèêå (ï. 1 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ).
Ñîãëàñíî ïåðâîìó ñïîñîáó ïðåäåëüíàÿ ñóììà ïðîöåíòîâ îïðåäåëÿåòñÿ êàê ñðåäíèé óðîâåíü ïðîöåíòîâ ïî ñîïîñòàâèìûì êðåäèòàì. Ñîïîñòàâèìîñòü êðåäèòîâ ïðåäïîëàãàåò, ÷òî ðàçìåð íà÷èñëåííûõ íàëîãîïëàòåëüùèêîì ïî äîëãîâîìó îáÿçàòåëüñòâó ïðîöåíòîâ ñóùåñòâåííî íå îòêëîíÿåòñÿ îò ñðåäíåãî óðîâíÿ ïðîöåíòîâ, âçèìàåìûõ ïî äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì, âûäàííûì â òîì æå ïåðèîäå (ìåñÿöå èëè êâàðòàëå â çàâèñèìîñòè îò âûáðàííîãî ïîðÿäêà óïëàòû àâàíñîâûõ ïëàòåæåé) íà ñîïîñòàâèìûõ óñëîâèÿõ.
Ïîä äîëãîâûìè îáÿçàòåëüñòâàìè, âûäàííûìè íà ñîïîñòàâèìûõ óñëîâèÿõ, ïîíèìàþòñÿ îáÿçàòåëüñòâà, îòâå÷àþùèå îäíîâðåìåííî óñòàíîâëåííûì êðèòåðèÿì. Îíè äîëæíû áûòü âûäàíû â îäèíàêîâîé âàëþòå, íà òå æå ñðîêè, ïîä àíàëîãè÷íûå îáåñïå÷åíèÿ, â ñîïîñòàâèìûõ îáúåìàõ.
Ïîðÿäîê îïðåäåëåíèÿ ñîïîñòàâèìîñòè êðåäèòîâ ïî íàçâàííûì êðèòåðèÿì (çà èñêëþ÷åíèåì êðèòåðèÿ ïî âàëþòå) îòðàæàåòñÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè îðãàíèçàöèè, çàÿâëåííîé äî íà÷àëà íàëîãîâîãî ïåðèîäà, èñõîäÿ èç ïðèíöèïà ñóùåñòâåííîñòè è îáû÷àåâ äåëîâîãî îáîðîòà (Ïèñüìî Ìèíôèíà Ðîññèè îò 16.08.2010 N 03-03-06/1/546).
Äîëãîâûå îáÿçàòåëüñòâà, ñîîòâåòñòâóþùèå âñåì êðèòåðèÿì ñîïîñòàâèìîñòè, íî ïðèíÿòûå îò ðàçíûõ êàòåãîðèé êðåäèòîðîâ (ôèçè÷åñêèõ èëè þðèäè÷åñêèõ ëèö) èëè âûäàííûå â ðàçíûõ ôîðìàõ (íàïðèìåð, êðåäèòíàÿ ëèíèÿ ñ ëèìèòîì âûäà÷è è êðåäèòíàÿ ëèíèÿ ñ ëèìèòîì çàäîëæåííîñòè), íå ÿâëÿþòñÿ ñîïîñòàâèìûìè ìåæäó ñîáîé (Ïèñüìî Ìèíôèíà Ðîññèè îò 17.08.2007 N 03-03-06/2/154).
Îòíîñèòåëüíî ñîïîñòàâèìîñòè ñðîêîâ ôèíàíñîâûå îðãàíû ñ÷èòàþò, ÷òî ïî äàííîìó êðèòåðèþ ñðîêè ïðåäîñòàâëåíèÿ çàéìà íå äîëæíû îòëè÷àòüñÿ áîëåå ÷åì íà 10% (Ïèñüìà Ìèíôèíà Ðîññèè îò 06.03.2006 N 03-03-04/1/183, îò 07.06.2006 N 03-06-01-04/130).
Ñóùåñòâåííûì îòêëîíåíèåì ðàçìåðà íà÷èñëåííûõ ïðîöåíòîâ ïî äîëãîâîìó îáÿçàòåëüñòâó ñ÷èòàåòñÿ îòêëîíåíèå áîëåå ÷åì íà 20% â ñòîðîíó ïîâûøåíèÿ èëè ïîíèæåíèÿ îò ñðåäíåãî óðîâíÿ ïðîöåíòîâ, íà÷èñëåííûõ ïî àíàëîãè÷íûì äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì, âûäàííûì â òîì æå êâàðòàëå íà ñîïîñòàâèìûõ óñëîâèÿõ (ï. 1 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ).
Âòîðîé ñïîñîá îïðåäåëåíèÿ ïðåäåëüíîé ñóììû ïðîöåíòîâ îñíîâûâàåòñÿ íà ñòàâêå ðåôèíàíñèðîâàíèÿ Öåíòðàëüíîãî áàíêà ÐÔ, óâåëè÷åííîé â 1,1 ðàçà (ñ 01.01.2010 ïî 31.12.2012 — óâåëè÷åííîé â 1,8 ðàçà), — ïðè îôîðìëåíèè äîëãîâîãî îáÿçàòåëüñòâà â ðóáëÿõ èëè ðàâíîé 15% (çà ïåðèîä ñ 01.01.2011 ïî 31.12.2012 — ðàâíîé ïðîèçâåäåíèþ ñòàâêè ðåôèíàíñèðîâàíèÿ è êîýôôèöèåíòà 0,8) — ïî äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì â èíîñòðàííîé âàëþòå.
Äàííûé ñïîñîá ïðèìåíÿåòñÿ, êîãäà:
- ó÷åòíîé ïîëèòèêîé ïðåäóñìîòðåí äàííûé ïîðÿäîê îïðåäåëåíèÿ ïðåäåëüíîé ñóììû ïðîöåíòîâ;
- â òå÷åíèå êâàðòàëà îðãàíèçàöèåé ïîëó÷åíî åäèíñòâåííîå äîëãîâîå îáÿçàòåëüñòâî;
- ó÷åòíîé ïîëèòèêîé íå ïðåäóñìîòðåí ïîðÿäîê îïðåäåëåíèÿ ñîïîñòàâèìîñòè ïî êðèòåðèÿì (çà èñêëþ÷åíèåì êðèòåðèÿ ïî âàëþòå).
Ïîä ñòàâêîé ðåôèíàíñèðîâàíèÿ Áàíêà Ðîññèè ïîíèìàåòñÿ (ï. 1 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ) ñòàâêà, äåéñòâîâàâøàÿ:
- íà äàòó ïðèâëå÷åíèÿ äåíåæíûõ ñðåäñòâ — â îòíîøåíèè äîëãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ, íå ñîäåðæàùèõ óñëîâèå îá èçìåíåíèè ïðîöåíòíîé ñòàâêè â òå÷åíèå âñåãî ñðîêà äåéñòâèÿ äîëãîâîãî îáÿçàòåëüñòâà;
- íà äàòó ïðèçíàíèÿ ðàñõîäîâ â âèäå ïðîöåíòîâ — â îòíîøåíèè ïðî÷èõ äîëãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ.
Å.Àíòàíåíêîâà
Ýêñïåðò
Ïåðâîãî Äîìà Êîíñàëòèíãà
«×òî Äåëàòü Êîíñàëò»
Источник
