В ходе осуществления своей деятельности компания или ИП могут выдавать или получать беспроцентные займы. Законны ли такие займы и к каким налоговым последствиям они могут привести? Для БУХ.1С ситуации с получением беспроцентного займа организацией, ИП и физлицом проанализировала эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению Ангелина Волконская.
Можно ли давать взаймы без процентов
Гражданское законодательство не содержит запрета по предоставлению беспроцентных займов. Более того, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа, если иное не предусмотрено договором (ч.1 ст.809 ГК РФ). То есть, выдавая именно беспроцентный заем, это нужно предусмотреть в договоре. Если такой оговорки не будет, то по умолчанию договор займа считается процентным. В таком случае проценты определяются исходя из ключевой ставки ЦБ РФ, которая применяется вместо ставки рефинансирования с 1 января 2016 года.
Заемщик — организация
Вопрос, который волнует организации: возникает ли у них доход в виде материальной выгоды при получении «бесплатных» займов? Например, при безвозмездной аренде пользователь имущества должен отразить внереализационный доход исходя из рыночной стоимости аренды. Не применяется ли аналогичный порядок и при получении беспроцентных займов?
Нет, не применяется. При расчете налога на прибыль организации учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы (п.1 ст.248 НК РФ). В перечне внереализационных доходов, приведенном в статье 250 НК РФ, материальная выгода, полученная организацией от беспроцентного пользования заемными средствами, не поименована. Конечно, данный перечень не является закрытым, но, чтобы сумма выгоды соответствовала доходу, необходимо, чтобы возможность ее оценки была предусмотрена в главе 25 НК РФ (ст.41 НК РФ). А глава 25 НК РФ не содержит порядка оценки дохода в рассматриваемом случае.
Это подтверждают и чиновники, о чем свидетельствуют, например, письма Минфина России от 23.03.2017 № 03-03-РЗ/16846, от 09.02.2015 № 03-03-06/1/5149.
Шпаргалка по статье от редакции БУХ.1С для тех, у кого нет времени
1. Гражданское законодательство не содержит запрета по предоставлению беспроцентных займов. Но то, что заем беспроцентный, обязательно нужно отметить, так как по умолчанию договор займа считается процентным.
2. У организаций доход в виде материальной выгоды при получении «бесплатных» займов не возникает.
3. У заемщика-физического лица при получении беспроцентного займа может возникать доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, облагаемый НДФЛ.
4. У заемщика-индивидуального предпринимателя, применяющего ОСНО, УСН и ЕСХН, доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах облагается НДФЛ.
5. С ИП, применяющими ПСН или ЕНВД, ситуации такая: налоговики и суды не согласны с тем, что при использовании беспроцентного займа в предпринимательских целях обязанности по обложению НДФЛ материальной выгоды от экономии на процентах не возникает. Налог платить все равно придется.
Заемщик – физическое лицо
Если заемщиком выступает не компания, а физическое лицо (например, работник организации-займодавца), то у него может возникать доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, облагаемый НДФЛ. Почему может? Да потому, что все зависит от того, на какие цели выдается заем. Если заем выдается на покупку (строительство) жилья, земельных участков, то при условии подтверждения налоговой инспекцией права гражданина-заемщика на использование имущественного налогового вычета, материальная выгода освобождается от налогообложения (абз.3, 5 пп.1 п.1 ст.212 НК РФ).
Поскольку при выдаче беспроцентного займа гражданину НДФЛ в качестве налогового агента уплачивает организация-займодавец, то именно ей «физик» должен представить соответствующее подтверждение. Документом, подтверждающим право на имущественный налоговый вычет, могут быть:
- уведомление по форме, утвержденной приказом ФНС России от 14.01.2015 № ММВ-7-11/3, выдаваемое налоговой инспекцией для представления работодателю (налоговому агенту);
- справка по форме, приведенной в письме от 15.01.2016 № БС-4-11/329, которая может быть выдана налоговой инспекцией для представления иным налоговым агентам (не являющимся работодателями).
При этом документ должен содержать реквизиты договора займа, на основании которого предоставлены денежные средства, израсходованные на приобретение недвижимости, в отношении которой предоставлен имущественный вычет. В случае отсутствия соответствующих реквизитов такой документ не может являться основанием для освобождения от налогообложения. Данный вывод сделан, в частности, в письме Минфина РФ от 21.09.2016 № 03-04-07/55231. Там же говорится, что достаточно однократного представления подтверждающего документа, то есть представлять уведомление (справку) ежегодно в целях освобождения от налогообложения НДФЛ в последующие годы при погашении выданного займа не нужно.
А вот если подтверждающий документ оформлен не на заемщика непосредственно, а на супруга (супругу), то освобождение от НДФЛ уже применяться не может. На это обратили внимание чиновники из ФНС России в своем письме от 23.06.2016 № БС-4-11/1120.
Теперь о том, как определить доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. С 2016 года такой доход определяется в последний день каждого месяца, в котором действовал договор займа (кредита), вне зависимости от даты получения такого займа (пп.7 п.1 ст. 223 НК РФ). Сам доход рассчитывается исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, установленной на дату получения дохода (пп.1 п.2 ст. 212 НК РФ). При этом НДФЛ рассчитывается по ставке 35 процентов (п.2 ст.224 НК РФ).
Если у заемщика есть денежный доход, с которого можно удержать налог (например, зарплата), то вопросов не возникает. Если же такие доходы отсутствуют, например, если заем был выдан гражданину, не являющемуся работником, то возможности удержать налог нет. Значит, займодавец ограничивается подачей в ИФНС сообщения о невозможности удержать налог. Сообщение подается в виде справки 2-НДФЛ с указанием в поле «Признак» кода «2». При этом порядок заполнения справки с признаком «2» аналогичен порядку заполнения справки с признаком «1». Однако в разделе 3 «Доходы, облагаемые по ставке __%» нужно указать только те доходы, с которых налог не был удержан.
Заемщик-индивидуальный предприниматель
Меняется ли ситуация, если заемщиком является физическое лицо, зарегистрированное в качестве ИП? Все зависит от режима налогообложения, который использует индивидуальный предприниматель.
При применении ОСНО, УСН и ЕСХН доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах облагается НДФЛ и удерживается займодавцем, как и в случае, когда заемщиком является «обычный» гражданин. То есть никаких особенностей тут не возникает. Если ИП применяет ОСНО, то его налогооблагаемые доходы определяются в порядке, регулируемом главой 23 НК РФ. Ее нормы не содержат исключения для предпринимателей в части определения НДФЛ при возникновении материальной выгоды. Поэтому у ИП доход в виде материальной выгоды, подлежащий налогообложению НДФЛ, возникает на общих основаниях (с учетом ряда случаев, когда она освобождается от НДФЛ).
В случае применения предпринимателем УСН, Минфин несколько раз менял свое мнение по этому вопросу. Если раньше чиновники считали, что данный доход не облагается ни налогом, уплачиваемым в связи с применением «упрощенки», ни НДФЛ (письмо от 27.08.2014 № 03-11-11/42697), то позже их позиция изменилась. В письме от 07.08.2015 № 03-04-05/45762 они пояснили, что материальная выгода от экономии на процентах ИП на УСН должна облагаться НДФЛ.
Последняя позиция кажется более правильной. Ведь применение «упрощенки» индивидуальным предпринимателем не предусматривает освобождение его от обязанности по уплате НДФЛ с доходов, облагаемых по ставке 35 процентов (п.3 ст.346.11 НК РФ). Такой же порядок применяется и в отношении предпринимателя на ЕСХН (п.3 ст.346.1 НК РФ).
А вот подобного исключения в главах, регулирующих применения ЕНВД и ПСН, нет. То есть применение этих режимов освобождает от уплаты НДФЛ по любым «предпринимательским» доходам (в т.ч. и облагаемым по ставке 35 процентов). Из этого можно было бы сделать вывод: если ИП, применяющий ПСН или ЕНВД, использует беспроцентный заем в предпринимательских целях, то обязанности по обложению НДФЛ материальной выгоды от экономии на процентах не возникает.
Однако налоговики на местах могут так не считать. И суды в большинстве своем их поддерживают. Например, Арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от 08.12.2014 № Ф01-5102/2014 отметил, что обстоятельства, исключающие налогообложение данного вида материальной выгоды, приведены в статье 212 НК РФ, и их перечень является исчерпывающим. Использование заемных средств в деятельности, облагаемой ЕНВД, таковым не является. Определением Верховного Суда РФ от 16.04.2015 № 301-КГ15-2401 было отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра.
Источник
В национальном законодательстве отсутствуют какие-либо запреты на предоставление займов организациям от физических лиц (в т.ч. иностранных), включая их предоставление от учредителей. Однако есть определенные ограничения, которые следует учитывать при заключении договоров займа с физическими лицами. Рассмотрим их.
Особенности при предоставлении займов хозяйственному обществу
Хозяйственные общества должны проявлять осмотрительность при получении займов от аффилированных лиц.
Справочно: вопросы правового положения, порядка создания, деятельности, реорганизации, ликвидации хозяйственных обществ, прав и обязанностей их учредителей (участников), компетенции органов хозяйственных обществ и обеспечение защиты прав и интересов учредителей (участников) хозяйственных обществ и самих хозяйственных обществ регулирует Закон РБ от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (далее – Закон).
Аффилированные лица хозяйственного общества – это физические и юридические лица, способные прямо и (или) косвенно (через иных физических и (или) юридических лиц) определять решения либо оказывать влияние на их принятие хозяйственным обществом, а также юридические лица, на принятие решений которыми хозяйственное общество оказывает такое влияние (часть первая ст. 56 Закона).
К ним, в частности, относятся члены коллегиальных органов управления общества (например, члены совета директоров, члены дирекции или правления), директор (генеральный директор) и их супруги, родители, дети, родные братья, сестры и др.
Аффилированные лица, которые заключают договоры с хозяйственным обществом, считаются заинтересованными в этих сделках (часть первая ст. 57 Закона).
Если хозяйственное общество собирается заключить сделку с аффилированным лицом, в частности одолжить деньги у кого-либо из таких лиц, решение о заключении договора займа должно принять общее собрание участников (в некоторых случаях – совет директоров (наблюдательный совет)) хозяйственного общества большинством от общего количества голосов участников (членов совета директоров (наблюдательного совета)), не заинтересованных в сделке.
Этого не требуется, если все участники хозяйственного общества являются аффилированными лицами этого общества и заинтересованы в совершении такой сделки.
Есть еще ряд условий, которые необходимо соблюсти. Так, например:
– хозяйственные общества обязаны раскрывать для всеобщего сведения информацию о сделках, в которых имеется заинтересованность отдельных аффилированных лиц – директора, членов совета директоров, их близких родственников, супругов и т.д.
Эту информацию хозяйственное общество обязано раскрывать посредством опубликования в печатных средствах массовой информации, определенных уставом хозяйственного общества, и (или) размещения на сайте хозяйственного общества в Интернете.
Раскрытию подлежат сведения о сторонах сделки, ее предмете, критериях заинтересованности аффилированных лиц и иная информация, предусмотренная уставом хозяйственного общества, за исключением случаев, когда в соответствии с законодательством распространение и (или) представление такой информации ограничено (части седьмая, восьмая ст. 57 Закона).
Сделка, в совершении которой имеется заинтересованность аффилированного лица хозяйственного общества и которая совершена с нарушением требований ст. 57 Закона, является оспоримой и может быть признана судом недействительной по иску: участников хозяйственного общества; самого хозяйственного общества; членов совета директоров (наблюдательного совета) (часть девятая ст. 57 Закона);
– договор займа может считаться крупной сделкой, которая должна быть совершена по решению общего собрания участников хозяйственного общества, если учредительными документами принятие такого решения не отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета).
В данном случае речь идет о сумме, которую хозяйственное общество собирается взять взаймы у физического лица, и она составляет 20 % и более балансовой стоимости активов этого общества, определенной на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню принятия решения о совершении такой сделки.
Крупная сделка, совершенная с нарушением требований ст. 58 Закона, является оспоримой и может быть признана судом недействительной по иску участников хозяйственного общества, самого хозяйственного общества, а также членов совета директоров (наблюдательного совета) (часть десятая ст. 58 Закона).
Отметим, что признание в судебном порядке недействительности сделки может иметь нежелательные гражданско-правовые (в частности, обязанность возвратить все полученное по сделке) и налоговые (например, сторнирование в бухгалтерском и налоговом учете затрат в виде процентов, учитываемых при налогообложении, и перерасчет налогов) последствия.
Беспроцентные займы, полученные от иностранных граждан, подлежат регистрации в Республике Беларусь
При предоставлении белорусским организациям беспроцентных займов от иностранных физических лиц определенные правовые последствия возникают исходя из:
Указанные документы регулируют порядок получения и использования безвозмездной помощи, к которой относят денежные средства, в т.ч. иностранную валюту, товары (имущество), безвозмездно предоставляемые, в частности, иностранными гражданами, а также лицами без гражданства и анонимными жертвователями в пользование, владение, распоряжение организациям и физическим лицам РБ (подп. 1.1 п. 1 Декрета).
Беспроцентные займы также относятся к иностранной безвозмездной помощи (п. 2 Инструкции).
не распространяется на международную техническую помощь и иные виды иностранной безвозмездной помощи, предоставляемой по проектам и программам, одобренным Президентом, а также в соответствии с действующими для республики межгосударственными договорами;
не затрагивает прав иностранных граждан, которым в соответствии с нормами международных договоров, действующими для Республики Беларусь, предоставлены равные с гражданами РБ права в области гражданских отношений.
Иностранная безвозмездная помощь (в т.ч. беспроцентные займы) должна быть:
– зарегистрирована в Департаменте по гуманитарной деятельности Управления делами Президента.
Документом, подтверждающим ее регистрацию, является удостоверение, выдаваемое Департаментом по форме, утверждаемой Управлением делами Президента;
Белорусская организация должна исчислить подоходный налог с процентов, выплачиваемых иностранному лицу за пользование займом
Рассмотрим некоторые налоговые последствия возмездного договора займа между белорусской организацией и иностранным физическим лицом, согласно условиям которого это лицо будет получать доходы от белорусской организации в виде процентов за предоставленный заем.
Подоходный налог. Для исчисления подоходного налога с доходов указанного иностранного физического лица (полученные проценты) определять его статус как налогового резидента РБ не надо.
Справочно: налоговыми резидентами являются физические лица, фактически находящиеся на территории Республики Беларусь в календарном году более 183 дней (ст. 17 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Доходы физических лиц, признаваемых и не признаваемых налоговыми резидентами РБ, полученные ими от источников в Республике Беларусь, являются объектом обложения подоходным налогом (п. 1 ст. 153 НК).
К доходам, полученным от источников в РБ, относятся проценты, полученные от белорусской организации (подп. 1.1 п. 1 ст. 154 НК).
Следовательно, проценты, полученные иностранным физическим лицом от белорусской организации, должны быть обложены подоходным налогом в Беларуси, так как они получены от источников в Республике Беларусь. Ставка подоходного налога – 12 % (п. 1 ст. 173 НК).
Отметим что, доходы, полученные иностранным физическим лицом в денежной или натуральной форме в погашение обязательств по договору займа (возврат долга), не являются объектом обложения подоходным налогом (подп. 2.20 п. 2 ст. 153 НК).
В данной ситуации белорусская организация – заемщик является налоговым агентом. Она должна исчислить, удержать и перечислить подоходный налог в бюджет РБ непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате.
Удержание у плательщика исчисленной суммы подоходного налога с физических лиц производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом плательщику, при фактической выплате указанных денежных средств плательщику либо по его поручению третьим лицам (п. 8 ст. 175 НК).
Кроме этого, белорусская организация должна представить в налоговый орган по месту постановки на учет сведения о доходах, выплаченных на территории Республики Беларусь гражданам (подданным) иностранных государств, лицам без гражданства (подданства), не позднее 1 апреля года, следующего за годом выплаты (п. 11 ст. 175 НК).
Затраты и налог на прибыль. С 2013 г. в белорусское законодательство введено понятие контролируемой задолженности (ст. 1311 НК). Оно имеет отношение к процентам, начисляемым в бухгалтерском учете белорусской орагнизации в связи с предоставленными кредитами и займами.
Общее правило, установленное в подп. 2.8 п. 2 ст. 130 НК, гласит: проценты за пользование кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаваемые в бухгалтерском учете расходами, принимаются в качестве затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), если иное не установлено ст. 131 НК.
Основное правило контролируемой задолженности заключается в следующем: проценты по долговым обязательствам относятся на затраты, учитываемые при исчислении налога на прибыль белорусских организаций, в размере, не превышающем предельную расчетную величину процентов.
Важно! Это правило применяется только к займам, выданным иностранными организациями.
Иностранные физические лица вправе к получаемым ими доходам применять нормы международных договоров
Если нормами международных договоров, действующими для Республики Беларусь, установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами РБ, то применяются нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права (п. 2 ст. 5 НК).
Отдельные международные договоры, заключенные Республикой Беларусь с другими иностранными государствами, предусматривают налогообложение доходов физического лица в стране, для которой получатель дохода признается резидентом.
Белорусская организация выплачивает физическому лицу, имеющему постоянное местожительство в Великобритании, процентные доходы по предоставленному им валютному займу.
Так, проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве, которые получены, выплачены и фактическое право на которые имеет лицо с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, которое находилось в нем в течение того времени, когда эти проценты были начислены, облагаются налогами только в этом другом государстве (п. 1 ст. 9 Конвенции).
Термин «проценты» при использовании в ст. 9 Конвенции означает доход по долговым обязательствам любого вида и включает доходы, рассматриваемые в соответствии с законодательством того договаривающегося государства, в котором возникают такие доходы, как доходы от ссуд.
В Конвенции термин «лицо с постоянным местопребыванием в договаривающемся государстве» означает любое лицо, которое в соответствии с законодательством этого государства подлежит в нем налогообложению на основе своего постоянного местожительства, постоянного местопребывания (подп. «е» п. 1 ст. 3 Конвенции).
Таким образом, согласно Конвенции доходы в виде процентов по займу, выплачиваемые физическому лицу Великобритании, имеющему в ней постоянное местожительство, облагаются налогом только в Великобритании.
Таких международных соглашений немного, в основном в них предусмотрены пониженные ставки налогообложения по получаемым доходам в виде процентов.
Белорусская организация выплачивает физическому лицу, имеющему постоянное местожительство в России, процентные доходы по предоставленному им займу.
Из него следует, что проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом в этом другом государстве. Однако такие проценты могут также облагаться налогом в договаривающемся государстве, в котором они возникают, в соответствии с законодательством этого государства, но, если получатель процентов фактически имеет на них право, взимаемый налог не должен превышать 10 % валовой суммы процентов (пп. 1 и 2 ст. 10 Соглашения).
В Соглашении термин «лицо» означает в т.ч. физическое лицо (подп. «г» п. 1 ст. 3 Соглашения), а термин «лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве» означает любое лицо, которое по законодательству этого государства подлежит в нем налогообложению на основе своего места жительства, постоянного места пребывания (п. 1 ст. 4 Соглашения).
Таким образом, в рассматриваемом случае доходы в виде процентов, возникающие в Республике Беларусь и выплачиваемые физическому лицу России, облагаются в Беларуси по ставке 10 %.
С 1 января 2013 г. в ст. 182 НК определен порядок освобождения от уплаты подоходного налога или его уплаты по пониженным ставкам
Плательщик должен представить налоговому агенту или в налоговый орган по месту постановки на учет в порядке и по форме, установленным МНС, подтверждение того, что он является резидентом иностранного государства, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения. Подтверждение должно быть выдано (заверено) налоговым или иным компетентным органом иностранного государства, и оно может быть представлено налоговому агенту или в налоговый орган как до, так и после уплаты подоходного налога (п. 2 ст. 182 НК).
Важно! В настоящее время установленная форма подтверждения отсутствует.
Однако в п. 7 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по подоходному налогу с физических лиц, подтверждения физическим лицом времени фактического нахождения на территории Республики Беларусь, представления физическим лицом подтверждения статуса резидента иностранного государства, представления сведений налоговыми агентами, банками, операторами почтовой связи, гаражными кооперативами, кооперативами, осуществляющими эксплуатацию автомобильных стоянок, садоводческими товариществами и (или) дачными кооперативами, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.12.2010 № 100, определено, что в подтверждении, форму которого устанавливают налоговый или иной компетентный орган иностранного государства, должны быть указаны сведения, позволяющие однозначно идентифицировать физическое лицо, претендующее на освобождение от уплаты подоходного налога, а также указание на то, что физическое лицо в конкретном календарном году является (являлось) налоговым резидентом иностранного государства, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения.
Если подтверждение представлено до даты выплаты дохода, то в отношении такого дохода налоговый агент подоходный налог не удерживает и не перечисляет его в бюджет либо удерживает и перечисляет в бюджет по пониженным налоговым ставкам, установленным международным соглашением.
В случае отсутствия подтверждения налог на доходы взимается в установленном порядке.
Если подтверждение представлено после выплаты дохода, то при наличии положений по освобождению от уплаты налога или от уплаты по пониженным ставкам, которые установлены международным договором, происходит возврат (зачет) ранее уплаченного (удержанного) подоходного налога.
В случае если между Республикой Беларусь и соответствующим государством нет международного договора об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, то белорусской организации как налоговому агенту необходимо исчислить, удержать у физического лица сумму подоходного налога с дохода, полученного в виде процентов, и перечислить удержанную сумму налога в бюджет.
Источник