С 1 января 2015 года установлен новый порядок налогового учета курсовых и суммовых разниц. Поправки внесены Федеральным законом от 20.04.2014 № 81-ФЗ (далее – Закон № 81-ФЗ).
Из текста НК РФ исключено как само понятие «суммовые разницы», так и специальные правила их учета.
Бывшие суммовые разницы[1] приравнены к курсовым разницам. Соответственно, с 2015 года они должны учитываться по тем же правилам, что и курсовые разницы. В том числе это касается периодической переоценки требований и обязательств, выраженных в условных единицах (у. е.), – такие требования (активы) с 2015 года подлежат ежемесячной переоценке (по тем же правилам, что и требования (активы) в иностранной валюте).
Согласно новым правилам, которые действуют с 1 января 2015 года, такие требования пересчитываются в рубли по курсу иностранной валюты, установленному законом или соглашением сторон, на дату перехода права собственности, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (п.8 ст.271 и п.10 ст.272 НК РФ в новой редакции).
В этой связи заметим, что действовавший до 1 января 2015 года порядок налогового учета суммовых разниц отличался от порядка, установленного ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», что приводило к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.
С 2015 года расхождений между правилами бухгалтерского и налогового учета больше нет.
Пример 1
Организация «Альфа» в марте отгрузила в адрес организации «Бета» товары на сумму 100 000 долл. США (без учета НДС). В соответствии с договором покупатель производит оплату в течение трех месяцев с даты отгрузки в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату оплаты.
Покупатель произвел оплату в июне.
Предположим, что курс ЦБ РФ (условно):
- на дату отгрузки составил 50 руб./долл.,
- на 31 марта – 55 руб./долл.,
- на 30 апреля – 53 руб./долл.,
- на 31 мая – 51 руб./долл.,
- на дату оплаты – 52 руб./долл.
Вариант 1 – рассматриваемая ситуация имела место в 2014 году.
В бухгалтерском и налоговом учете организации «Альфа» в момент отгрузки (март 2014 г.) признана выручка в сумме 5000 000 руб. (100 000 долл. × 50 руб./долл.):
Д-т счета 62 – К-т счета 90 – 5000 000 руб.
Далее в бухгалтерском учете ежемесячно до момента оплаты в составе прочих доходов и расходов признаются курсовые разницы.
31 марта:
Д-т счета 62 – К-т счета 91 – 500 000 руб. – признана положительная курсовая разница (100 000 руб. × (55 руб./долл. – 50 руб./долл.)).
30 апреля:
Д-т счета 91 – К-т счета 62 – 200 000 руб. – признана отрицательная суммовая разница (100 000 руб. × (53 руб./долл. – 55 руб./долл.)).
31 мая:
Д-т счета 91 – К-т счета 62 – 200 000 руб. – признана отрицательная суммовая разница (100 000 руб. × (51 руб./долл. – 53 руб./долл.)).
В налоговом учете в марте – июне никаких доходов и расходов в виде курсовой разницы нет.
В июне на расчетный счет организации поступила оплата в сумме 5200 000 руб.:
Д-т счета 51 – К-т счета 62 – 5200 000 руб.
В бухгалтерском учете в июне на дату оплаты признается положительная курсовая разница:
Д-т счета 62 – К-т счета 91 – 100 000 руб. – признана положительная курсовая разница (100 000 руб. × (52 руб./долл. – 51 руб./долл.)).
В налоговом учете в июне признана положительная суммовая разница в сумме 200 000 руб.
Для наглядности покажем порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете в 2014 году в виде таблицы:
руб.
Вариант 2 – рассматриваемая ситуация имела место в 2015 году.
В бухгалтерском учете доходы и расходы признаются в том же порядке, что и в варианте 1.
В налоговом учете доходы и расходы признаются в тех же суммах и в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.
Для наглядности покажем порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете в 2015 году в виде таблицы:
руб.
Обратите внимание!
Статьей 3 Закона № 81-ФЗ установлены специальные правила учета суммовых разниц, возникших у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года.
Такие разницы учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке, действовавшем до 1 января 2015 года (т. е. по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., переоценка требований и обязательств, выраженных в условных единицах, производится по старым правилам – только на дату погашения соответствующей задолженности).
Казалось бы, приведенные нормы Закона № 81-ФЗ предельно просты и не должны вызывать вопросов при их практическом применении. Однако вопросы все же возникли.
Основной вопрос: что следует понимать под термином «сделка»? Сделка – это договор, или сделка – это отгрузка?
Вопрос, как вы понимаете, не теоретический.
Допустим, в 2014 году вы заключили с контрагентом договор поставки товаров, стоимость которых определена в условных единицах. Договор длительный, переходящий на 2015 год, предусматривает поставки товаров по отдельным заявкам покупателя. Оплата поставленных товаров производится покупателем в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Срок оплаты – 180 дней с даты отгрузки. В декабре 2014 года покупателю была отгружена партия товаров на сумму 50 000 долларов США (без НДС), срок оплаты – до 25 июня 2015 года. В феврале 2015 года отгружена еще одна партия товаров на сумму 60 000 долларов США (без НДС), срок оплаты – до 16 августа 2015 года.
Очевидно, что задолженность, возникшая до 1 января 2015 года, в сумме 50 000 долларов США однозначно квалифицируется как задолженность, возникшая по сделке, заключенной до 1 января 2015 года. Соответственно, в налоговом учете эта задолженность будет «висеть» без пересчета до момента оплаты, и лишь на дату поступления оплаты от покупателя вам нужно будет по старым правилам высчитать общую суммовую разницу, образовавшуюся с даты отгрузки по дату оплаты, и единовременно признать ее в составе внереализационных доходов (расходов).
А как быть с задолженностью по второй поставке, которая возникла уже в 2015 году? С одной стороны, поставка осуществлена в рамках договора, заключенного до 1 января 2015 года. С другой стороны, дата поставки, а следовательно, и дата возникновения обязательства в условных единицах приходится уже на 2015 год. Как квалифицировать задолженность по второй поставке: как возникшую по сделке, заключенной до 1 января 2015 года (тогда будет возникать суммовая разница, признаваемая в налоговом учете только лишь в момент оплаты), или по сделке, заключенной после 1 января 2015 года (тогда по этой задолженности необходимо ежемесячно рассчитывать и признавать в составе доходов (расходов) курсовые разницы)?
Минфин и ФНС заняли в этом вопросе единую позицию, которая отражена в письме Минфина России от 14.05.2015 № 03-03-10/27647 (направлено нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе письмом ФНС от 26.06.2015 № ГД-4-3/11191).
В упомянутом письме Минфина России совершенно справедливо указано на то, в НК РФ не установлены особенности применения термина «сделка» для целей налогообложения. Поэтому этот термин нужно применять в том значении, в котором он используется в гражданском законодательстве (п.1 ст.11 НК РФ).
Согласно ст.153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. На основании этой нормы ГК РФ чиновниками делается вывод о том, что с точки зрения гражданско-правовых отношений сделкой является как заключение соглашения (у поставщика возникает обязательство по поставке товара, а у покупателя – право требовать поставить товар), так и отгрузка (у поставщика возникает право требовать оплатить товар, а у покупателя – обязанность по оплате).
Учитывая, что суммовые разницы (курсовые разницы) возникают только по уже возникшим обязательствам и требованиям, при определении даты заключения сделки для целей применения Закона № 81-ФЗ следует ориентироваться на дату совершения операции, в результате которой возникают эти требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности).
Таким образом, в случае если сделки, в результате которых возникают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности), совершены до 1 января 2015 года, то разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств, необходимо учитывать в виде суммовой разницы.
В случае если сделки, в результате которых возникают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности), совершены после 1 января 2015 года, то разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств, необходимо учитывать в виде курсовой разницы.
Итак, переведем разъяснения чиновников с минфиновского языка на русский.
Из письма очевидно, что, по мнению Минфина, в рамках любого договора осуществляются как минимум две сделки. Первая сделка – это собственно заключение договора. А вторая – это поставка товара, выполнение работы, оказание услуги. Если же договор предусматривает не одну, а несколько поставок (отгрузок), то в рамках этого договора совершаются три и более сделки (так как каждая поставка (отгрузка) квалифицируется как отдельная сделка).
Следуя этой логике, в целях применения Закона № 81-ФЗ, по мнению Минфина, следует ориентироваться не на дату заключения договора, а на дату отгрузки (дату возникновения соответствующей дебиторской или кредиторской задолженности в у. е.).
Если задолженность возникла до 1 января 2015 года, то в целях налогообложения будут возникать суммовые разницы, если же она образовалась уже после 1 января 2015 года, то в налоговом учете следует ежемесячно признавать курсовые разницы по новым правилам. При этом дата заключения договора, в рамках которого осуществляются отгрузки, определяющего значения не имеет.
Пример 2
В ноябре 2014 года организации «Альфа» (поставщик) и «Бета» (покупатель) заключили договор поставки товаров, стоимость которых определена в долларах США. Договор заключен сроком на 1 год и предусматривает поставки товаров по отдельным заявкам покупателя. Оплата поставленных товаров производится покупателем в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Срок оплаты – 180 дней с даты отгрузки.
В декабре 2014 года покупателю была отгружена партия товаров на сумму 50 000 долл. США (без НДС), оплата поступила от покупателя в июне 2015 года.
Курс ЦБ РФ (условно):
- на дату отгрузки –55 руб./долл.,
- на дату оплаты – 54 руб./долл.
В момент отгрузки (декабрь 2014 г.) в налоговом учете организации «Альфа» признана выручка от реализации в сумме 2750 000 руб. (50 000 долл. × 55 руб./долл.).
На 1 января 2015 года в налоговом учете числится дебиторская задолженность в сумме 50 000 долл. США. В отношении этой задолженности курсовые разницы не рассчитываются.
В июне 2015 года на расчетный счет организации «Альфа» поступила оплата от покупателя в сумме 2700 000 руб. (50 000 долл. × 54 руб./долл.). Соответственно, в июне в составе внереализационных расходов признается суммовая разница в размере 50 000 руб. (2700 000 руб. – 2750 000 руб.).
В феврале 2015 года в рамках договора покупателю отгружена еще одна партия товаров на сумму 60 000 долл. США (без НДС), покупатель произвел оплату за эту партию в июле 2015 года.
Курс ЦБ РФ (условно):
- на дату отгрузки – 65 руб./долл.,
- на 28 февраля – 61 руб./долл.,
- на 31 марта – 58 руб./долл.,
- на 30 апреля – 52 руб./долл.,
- на 31 мая – 53 руб./долл.,
- на 30 июня – 55 руб./долл.;
- на дату оплаты – 57 руб./долл.
В момент отгрузки (февраль 2015 г.) в налоговом учете организации «Альфа» признана выручка от реализации в сумме 3250 000 руб. (50 000 долл. × 65 руб./долл.).
На 28 февраля 2015 года в налоговом учете числится дебиторская задолженность в сумме 50 000 долл. США, в отношении которой ежемесячно до момента оплаты следует рассчитывать курсовые разницы.
В июле 2015 года на расчетный счет организации «Альфа» поступила оплата от покупателя в сумме 2850 000 руб. (50 000 долл. × 57 руб./долл.).
В налоговом учете организации «Альфа» будут признаны курсовые разницы:
руб.
[1] То есть разницы, возникающие в ситуациях, когда стоимость товаров (работ, услуг) выражена в условных единицах, а расчеты за них осуществляются в рублях.
По материалам книги «Годовой отчет 2015»
Источник
20.05.2008
В предыдущем номере мы рассмотрели, как отражать в бухгалтерском учете курсовые, а в налоговом учете — суммовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. В этой статье поговорим о том, как учитывать такие разницы по заемным обязательствам у заемщика. Л.П. Фомичева, аудитор, член Палаты налоговых консультантов России, рассматривает порядок их учета.
Содержание
Задолженность по основной сумме займа (кредита), выраженного в иностранной валюте или у.е., но подлежащего оплате в рублях, пересчитывается на отчетную дату по курсу ЦБ РФ или иному согласованному курсу. По этим курсам будут начисляться и пересчитываться на отчетную дату проценты по данным займам (кредитам).
Курсовые разницы по основной сумме займов (кредитов) следует учитывать в составе прочих доходов или расходов на счете 91, обособленно от курсовых разниц, образующихся по валютным расчетам. А вот курсовые разницы по процентам будут относиться на различные источники, поскольку они следуют судьбе затрат по обслуживанию кредитов (п. 11 ПБУ 15/01). Источника три:
- Увеличение стоимости инвестиционного актива (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»). Это правило изложено в пунктах 12 и 23 ПБУ 15/01.
- Увеличение дебиторской задолженности (п. 15 ПБУ 15/01) в случае использования заемных средств для осуществления предварительной оплаты МПЗ, других ценностей, работ, услуг, а также выдачи авансов (задатков) в счет их оплаты. Обычно это счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансы выданные».
После поступления к заемщику материально-производственных запасов (выполнения работ, оказания услуг) дальнейшее начисление процентов и несение других расходов по обслуживанию займов включаются в прочие расходы заемщика. - Остальные проценты и затраты по обслуживанию займов (кредитов) должны учитываться как текущие расходы в том периоде, в котором они произведены (п. 12 ПБУ 15/01), и относятся на финансовый результат в числе прочих расходов (п. 15 ПБУ 15/01).
Чтоб не запутаться, запомните простое правило — куда проценты, туда и курсовые разницы по ним. Но не путайте с курсовыми разницами по основной сумме займа.
Если «бухгалтерские» курсовые разницы отнесены не на прочие доходы и расходы, возникает необходимость применения положений ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Курсовые разницы по займам и кредитам: бухгалтерский учет
Задолженность по основной сумме займа (кредита), выраженного в иностранной валюте или у.е., но подлежащего оплате в рублях, пересчитывается на отчетную дату по курсу ЦБ РФ или иному согласованному курсу. По этим курсам будут начисляться и пересчитываться на отчетную дату проценты по данным займам (кредитам).
Курсовые разницы по основной сумме займов (кредитов) следует учитывать в составе прочих доходов или расходов на счете 91, обособленно от курсовых разниц, образующихся по валютным расчетам. А вот курсовые разницы по процентам будут относиться на различные источники, поскольку они следуют судьбе затрат по обслуживанию кредитов (п. 11 ПБУ 15/01). Источника три:
- Увеличение стоимости инвестиционного актива (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»). Это правило изложено в пунктах 12 и 23 ПБУ 15/01.
- Увеличение дебиторской задолженности (п. 15 ПБУ 15/01) в случае использования заемных средств для осуществления предварительной оплаты МПЗ, других ценностей, работ, услуг, а также выдачи авансов (задатков) в счет их оплаты. Обычно это счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансы выданные».
После поступления к заемщику материально-производственных запасов (выполнения работ, оказания услуг) дальнейшее начисление процентов и несение других расходов по обслуживанию займов включаются в прочие расходы заемщика. - Остальные проценты и затраты по обслуживанию займов (кредитов) должны учитываться как текущие расходы в том периоде, в котором они произведены (п. 12 ПБУ 15/01), и относятся на финансовый результат в числе прочих расходов (п. 15 ПБУ 15/01).
Чтоб не запутаться, запомните простое правило — куда проценты, туда и курсовые разницы по ним. Но не путайте с курсовыми разницами по основной сумме займа.
Если «бухгалтерские» курсовые разницы отнесены не на прочие доходы и расходы, возникает необходимость применения положений ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Курсовые разницы по займам и кредитам: налоговый учет
Для целей исчисления налога на прибыль в пункте 1 статьи 269 НК РФ установлен норматив процентов для заемных средств, задолженность по которым выражена в условных денежных единицах. К процентным расходам заемщика относятся все разницы — по основной сумме займа и процентам, и к их общей сумме применяется норматив (письмо Минфина России от 25.05.2006 № 03-03-04/1/479). Собственно эти разницы никогда не назывались суммовыми для целей налогового учета, они не подходили под их определение, данное в пункте 11.1 статьи 250 и подпункте 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Из этого следует необходимость вести отдельный аналитический учет курсовых разниц по долгам, оплачиваемым в рублях, и отдельно — по оплачиваемым в валюте.
Рассмотрим пример, который отражает необходимость ведения подробного аналитического учета. Намеренно будем рассматривать отчетную дату и стык квартала. Для простоты цифры будем округлять до целых рублей. При этом источники отнесения процентов в примере рассматривать не будем.
Пример
5 февраля 2008 года организация получила заем от контрагента на два месяца. Сумма займа выражена в условных денежных единицах и равна 3 000 у.е. Проценты уплачиваются при погашении в размере 10 % годовых. Заем использован 5 февраля 2008 года для оплаты товаров, которые были получены от поставщика в тот же день.
Курс 1 у.е. установлен сторонами как курс ЦБ РФ для евро на дату платежа. Сумма займа и начисленные по нему проценты были уплачены заимодавцу 5 апреля 2008 года. Предположим, что курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял:
— на 6 февраля 2008 года — 35 руб./евро;
— на 29 февраля 2008 года — 34 руб./евро;
— на 31 марта 2008 года — 36 руб./евро;
— на 5 апреля 2008 года — 37 руб./евро.
Организация уплачивает налог на прибыль ежеквартально с авансовыми платежами, ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи займа составляла 10,25 %.
Отражение операций в бухучете:
6 февраля 2008 года, дата получения займа:
Дебет 51 Кредит 66 субсчет «Заем в у.е.»- 105 000 руб. (3 000 у.е. х 35 руб./евро) — получен краткосрочный заем в у.е.
29 февраля 2008 года, отчетная дата:
Дебет 66 субсчет «Заем в у.е.» Кредит 91-1 «Курсовые разницы по займу в у.е.»- 3 000 руб. (3 000 у.е. х (34 — 35) руб./евро) — отражена курсовая разница по займу с 6 февраля по отчетную дату;
Дебет 91-2 «Проценты к уплате»
Кредит 66 субсчет «Проценты по займу в у.е.»- 643 руб. (3 000 у.е. х 10 % : 365 дн. х 23 дн. х 34 руб./евро) — начислены проценты по займу за 23 дня февраля по курсу на отчетную дату.
31 марта 2008 года, отчетная дата:
Дебет 91-2 «Курсовые разницы по займу в у.е.»
Кредит 66 субсчет «Заем в у.е.»- 6 000 руб. (3 000 у.е. х (36 — 34) руб./евро) — отражена курсовая разница с 29 февраля по отчетную дату по займу;
Дебет 91-2 «Курсовые разницы по процентам по займу в у.е.»
Кредит 66 субсчет «Проценты по займу в у.е.»- 38 руб. (18,9 у.е. х (36 — 34) руб./евро) — отражена курсовая разница с 29 февраля по отчетную дату по процентам за февраль;
Дебет 91-2 «Проценты к уплате»
Кредит 66 субсчет «Проценты по займу в у.е.»- 917 руб. (3 000 у.е. х 10 % : 365 дн. х 31 дн. х 36 руб./евро) — начислены проценты по займу за март.
5 апреля 2008 года, дата расчетов:
Дебет 91-2 «Курсовые разницы по займу в у.е.»
Кредит 66 субсчет «Заем в у.е.»- 3 000 руб. (3 000 у.е. х (37 — 36) руб./евро) — отражена курсовая разница с 31 марта по 5 апреля по займу.
По данным балансового счета 66 субсчет «Заем в у.е.» предстоит возвратить заем в размере 111 000 руб. (105 000 руб. — 3 000 руб. + 6 000 руб. + 3 000 руб.).
Дебет 91-2 «Курсовые разницы по процентам по займу в у.е.»
Кредит 66 субсчет «Проценты по займу в у.е.»- 44 руб. ((18,9 у.е. + 25,5 у.е.) х (37 — 36) руб./евро) — отражена курсовая разница с 31 марта по дату возврата по процентам, начисленным за февраль и март;
Дебет 91-2 «Проценты к уплате»
Кредит 66 субсчет «Проценты по займу в у.е.»- 152 руб. (3 000 у.е. х 10 % : 365 дн. х 5 дн. х 37 руб./евро) — начислены проценты по займу за 5 дней апреля по курсу на дату возврата.
По данным балансового счета 66 субсчет «Проценты по займу в у.е.» предстоит возвратить проценты за 59 дней в размере 1 794 руб. (643 руб. + 38 руб. + 917 руб. + 44 руб. + 152 руб.).
Налог на прибыль. Для простоты разбивку по кварталам делать не будем.
Организация получила в рублях (заем):
3 000 у.е. х 35 руб./евро = 105 000 руб.
Вернула в рублях (заем):
3 000 у.е. х 37 руб./евро = 111 000 руб.
Разница между полученной и возвращенной суммами представляет собой дополнительную, помимо процентов, плату за пользование займом:
111 000 руб. — 105 000 руб. = 6 000 руб.
Фактическая плата за пользование займом:
3 000 у.е х 10 % х 37 руб./евро : 365 дн. х 59 дн. + 6 000 руб. = 7 794 руб.
По правилам пункта 1 статьи 269 НК РФ эту сумму (7 794 руб.) нужно проверить на соблюдение норматива. Возможная сумма процентов по ставке 11,275 % годовых (10,25 % х 1,1) равна 54,68 у.е. (3000 у.е. х 11,275 % : 365 дн. х 59 дн.), или 2 023,16 руб. (54,68 у.е. х 37 руб./евро).
Оставшаяся часть платы в размере 5 770,84 руб. (7 794 руб. — 2 023,16 руб.) при налогообложении прибыли не учитывается (п. 8 ст. 270 НК РФ).
Можно ли с целью сближения налогового и бухгалтерского учетов учитывать курсовые разницы по займу в у.е. и по процентам по одной аналитической позиции, например, «Проценты к уплате» к счету 91 «Прочие доходы и расходы»? Наверно, в идеале, это упростило бы учет. Ведь в налоговом учете курсовые разницы и по займу, и по процентам будут рассматриваться в целом как проценты. Но, к сожалению, в бухгалтерском учете так сделать вряд ли возможно — источник курсовых разниц по процентам может быть различный. Кроме того, в Отчете о прибылях и убытках проценты и прочие остальные расходы, в числе которых показываются все курсовые разницы, — отдельно. А раскрывать курсовые разницы ПБУ 15/01 велит обособленно.
От редакции. В типовых конфигурациях для «1С:Предприятия» счета займов (66, 67) находятся в списке счетов, переоцениваемых в особом порядке. Автоматическая их переоценка не поддерживается, т. к. нельзя определить автоматически, на какие счета учета и объекты аналитики должна относиться курсовая разница. Для каждого займа это определяется индивидуально. Поэтому принять решение, куда отнести курсовую разницу и сделать соответствующие проводки должен сам бухгалтер.
Поделиться с друзьями:
Источник