Добавить в «Нужное»
Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 9 января 2017 г.
Содержание журнала № 2 за 2017 г.
В «прибыльных» целях проценты по займам, подпадающим под определение контролируемой задолженности, учитываются по особым правилам. А с 1 января 2017 г. вступили в силу поправки, корректирующие понятие контролируемой задолженности. И теперь ситуаций, когда задолженность признается контролируемой, стало больше.
Какая задолженность — контролируемая
Контролируемая задолженность может возникнуть у российской компании, когда она берет заем (кредит) непосредственно у иностранца либо иностранное лицо как-то участвует в заемных отношениях. И если размер такой задолженности более чем в 3 раза (для лизинговых компаний — более чем в 12,5 раза) превысит собственный капитал заемщика, то проценты по этому займу можно учесть в «прибыльных» расходах только в пределах рассчитанного нормативапп. 3—5 ст. 269 НК РФ. Поэтому важно знать, считается ли ваша задолженность по займу контролируемой. Давайте разбираться, в каких случаях она возникает по новым правилам.
Кстати, порядок расчета суммы контролируемой задолженности, а также предельных процентов по ней, которые можно учесть в «прибыльных» расходах, не изменился. Мы подробно рассказывали о нем в , 2015, № 18, с. 10.
Ситуация 1. Заем от взаимозависимого иностранца
Если вы получили заем от взаимозависимого иностранного лица, которое прямо или косвенно участвует в вашей компании, то непогашенная задолженность по такому займу будет контролируемойподп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ.
Раньше контролируемой признавалась задолженность российского заемщика только перед иностранной организацией. А по новым правилам контролируемая задолженность может возникнуть у российской организации по долговому обязательству не только перед организациями, но и перед физлицами, правда, при выполнении определенных условий взаимозависимости.
Справка
Контролируемая задолженность возникает по долговым обязательствам, к которым относятся кредиты (в том числе товарные и коммерческие), займы или иные заимствования независимо от способа их оформления (к примеру, векселя, облигации)п. 1 ст. 269 НК РФ.
Так, иностранный кредитор (организация или физлицо) и российский заемщик взаимозависимы, если иностранец прямо и/или косвенно участвует в заемщике и доля такого участия составляет более 25%подп. 1, 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
С долей прямого участия все понятно. В этом случае иностранный кредитор непосредственно владеет долей голосующих акций (долей в уставном капитале) российской компаниип. 2 ст. 105.2 НК РФ. К примеру, если организации «International Company» принадлежит 40% уставного капитала ООО «Заемщик», то они считаются взаимозависимыми.
Что касается косвенного участия, то в НК РФ под ним понимается владение долями в уставном капитале через цепочку третьих лицп. 3 ст. 105.2 НК РФ.
Пример. Расчет доли косвенного участия
Условие. Иностранная компания «International Company» выдала заем ООО «Заемщик». При этом «International Company» участвует в ООО «Заемщик» через ООО «Ромашка» и ООО «Лютик» так:
Решение. Доля косвенного участия «International Company» в ООО «Заемщик» составляет 26% (60% х 25% + 20% х 55%)подп. 3 п. 3 ст. 105.2 НК РФ. То есть задолженность ООО «Заемщик» перед «International Company» является контролируемой.
Кроме того, для рассматриваемой ситуации есть еще один критерий взаимозависимости. Так, российский заемщик и иностранный кредитор (организация или физлицо) признаются взаимозависимыми, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%подп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
К примеру, если «International Company» предоставит заем ООО «Василек», то задолженность последнего будет контролируемой. Ведь, несмотря на то что доля косвенного участия «International Company» в ООО «Василек» составляет всего 18,36% (51% x 60% x 60%), соблюдено условие о размере прямого участия каждого предыдущего лица более 50% и эти компании признаются взаимозависимыми.
Ситуация 2. Ваш кредитор взаимозависим с иностранцем, который взаимозависим с вами
Если вы получили заем от кредитора (российского или иностранного лица), взаимозависимого с иностранным лицом, который, в свою очередь, взаимозависим с вами (так, как мы рассказали в ситуации 1), тогда задолженность по этому займу будет контролируемойподп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ.
Условия взаимозависимости кредитора и иностранного лица определяются аналогично условиям в ситуации 1. Но к ним добавляется еще одно. Организации признаются взаимозависимыми, если одно и то же лицо прямо и/или косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%подп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
Заметим, что раньше в НК РФ говорилось о возникновении контролируемой задолженности, только если заемщик брал в долг у российской организации, признаваемой аффилированным лицом иностранной организации — участника. А если заем выдавала иностранная сестринская компания, которая не участвовала ни прямо, ни косвенно в российском заемщике, то возникшую задолженность налоговикам удавалось признавать контролируемой через судПостановления АС СЗО от 30.11.2015 № Ф07-6553/2015; АС МО от 19.08.2015 № Ф05-9762/2015. Теперь же в НК РФ закреплен подход о том, что контролируемой будет признаваться задолженность как перед российской, так и перед иностранной сестринской компанией (кредиторами также могут быть и физлица).
Теперь у российской организации может образоваться контролируемая задолженность не только перед иностранной компанией, но и перед иностранным гражданином
Однако здесь есть одно исключение. Ваша задолженность не будет считаться контролируемой при выполнении следующих условийпп. 8, 10 ст. 269 НК РФ:
•заем выдан российской организацией или физлицом, которые в течение всего отчетного (налогового) периода были налоговыми резидентами РФ;
•в течение того же срока российский кредитор сам не брал в долг на сопоставимых условиях у иностранного лица — вашего взаимозависимого участника. При этом сопоставимыми являются, например, обязательства, если у них одинаковые сумма и срок, на который они предоставленып. 11 ст. 269 НК РФ;
•российский кредитор выдал вам письменное подтверждение о выполнении им предыдущих двух пунктов.
Если же российский кредитор все-таки имеет непогашенную задолженность по сопоставимым обязательствам перед взаимозависимым с вами иностранцем, то ваша задолженность будет признаваться контролируемой в сумме, не превышающей размера долга вашего кредиторап. 12 ст. 269 НК РФ.
Ситуация 3. Поручителем по займу выступает взаимозависимый иностранец или взаимозависимое с ним лицо
Если вы получили заем/кредит под поручение (гарантию, иное обеспечение исполнения обязательства) взаимозависимого с вами иностранного лица (из ситуации 1) и (или) его взаимозависимого лица (из ситуации 2), то задолженность по такому займу/кредиту будет контролируемойподп. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ.
В целом эта норма не претерпела изменений, расширился только круг взаимозависимых лиц. Однако появилось одно исключение. Ваша задолженность не будет признаваться контролируемой при одновременном выполнении таких условийпп. 9, 10 ст. 269 НК РФ:
•ваш долг возник перед банком, который не является взаимозависимым лицом ни с вашей компанией, ни с поручителем (гарантом);
•с момента возникновения обязательства поручитель (гарант) не выплачивал банку ни сумму основного долга, ни проценты;
•банк выдал письменное подтверждение о выполнении двух предыдущих условий.
Ситуация 4. Суд признал задолженность контролируемой
Теперь в ст. 269 НК РФ прямо указано, что непогашенная задолженность может быть признана контролируемой через суд, если он установит, что конечной целью выплат по такому долгу являются выплаты взаимозависимой иностранной организации — участнику российского заемщика или ее взаимозависимому лицуп. 13 ст. 269 НК РФ.
Другие новшества ст. 269 НК РФ
В новую редакцию законодатели добавили такие положения.
Во-первых, размер контролируемой задолженности определяется по совокупности займовп. 3 ст. 269 НК РФ. Раньше в НК РФ этой нормы не было, при этом Минфин считал, что коэффициент капитализации нужно рассчитывать отдельно по каждому кредитору. И если в отношении одного и того же кредитора есть несколько задолженностей (по нескольким договорам), то их нужно суммировать и рассматривать в совокупностиПисьма Минфина от 27.01.2015 № 03-03-06/1/2538, от 27.08.2012 № 03-03-06/1/433.
Во-вторых, если коэффициент капитализации впоследствии изменится, то пересчитывать проценты по контролируемой задолженности, учтенные в «прибыльных» расходах в предыдущих отчетных периодах, не надоп. 4 ст. 269 НК РФ. Ранее такого положения в НК РФ не существовало, но на этом настаивал Минфин, а ВАС с этим соглашалсяПисьмо Минфина от 24.05.2012 № 03-03-06/1/271; Постановление Президиума ВАС от 17.09.2013 № 3715/13.
И наконец, приравненная к дивидендам положительная разница между начисленными и предельными процентами, которая выплачивается физлицу, облагается НДФЛ по ставке 15%п. 6 ст. 269, п. 3 ст. 224 НК РФ. Это положение появилось, поскольку теперь контролируемая задолженность может возникнуть и перед физлицами.
А сверхнормативные проценты, выплаченные в пользу организаций, по-прежнему облагаются налогом на прибыльп. 6 ст. 269, п. 3 ст. 284 НК РФ.
* * *
В НК РФ уточнили, какие компании относятся к лизинговым для целей расчета предельных процентов по контролируемой задолженности. Так, компания считается лизинговой, если на конец периода, за который она рассчитывает предельные проценты по такому долгу, доля дохода от лизинга составляет не менее 90% всех «прибыльных» доходовп. 3 ст. 269 НК РФ. Раньше особенности учета были предусмотрены для компаний, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью.
Понравилась ли вам статья?
- Почему оценка снижена?
- Есть ошибки
- Слишком теоретическая статья, в работе бесполезна
- Нет ответа по поставленные вопросы
- Аргументы неубедительны
- Ничего нового не нашел
- Нужно больше примеров
- Тема не актуальна
- Статья появилась слишком поздно
- Слишком много слов
- Другое
Поставить оценку
Оценивать статьи могут только подписчики журнала «Главная книга» или по демодоступу.
я подписчик электронного журнала
я не подписчик, но хочу им стать
хочу читать статьи бесплатно и попробовать все возможности подписчика
Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Налоговые изменения»:
2020 г.
2019 г.
2018 г.
Источник
Добавить в «Нужное»
Актуально на: 15 мая 2019 г.
В силу разного рода причин, в т.ч. нехватки собственных средств, компании прибегают к заимствованиям. Эти заимствования могу быть в различных формах, например, в виде кредитов и займов, товарных и коммерческих кредитов. При определенных условиях, когда в заимствованиях российской организации участвуют иностранные компании, возникает контролируемая задолженность, учет расходов по которой для целей налогообложения прибыли производится по особым правилам.
Что такое контролируемая задолженность перед иностранным лицом?
Контролируемая задолженность — это непогашенная задолженность российской организации по ее долговому обязательству (п. 2 ст. 269 НК РФ):
1) перед иностранным лицом, взаимозависимым с ней согласно пп. 1, 2, 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ;
2) перед лицом, которое согласно пп. 1 — 3, 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ является взаимозависимым по отношению к иностранцу, указанному в п.1 (исключение предусмотрено п. 8 ст. 269 НК РФ при соблюдении требований п. 10 ст. 269 НК РФ);
3) перед иными лицами, но по этому обязательству любое из лиц, указанных в п.1 и (или) п.2 выступает поручителем, гарантом или иным образом обеспечивают его исполнение (исключение предусмотрено п. 9 ст. 269 НК РФ при соблюдении требований п. 10 ст. 269 НК РФ).
Как учитываются проценты по контролируемой задолженности?
Для того чтобы ответить на этот вопрос, необходимо на последнее число отчетного (налогового периода) сравнить собственный капитал организации-заемщика (т. е. разницу между активами и обязательствами по данным бухучета) и размер контролируемой задолженности. Нужно иметь в виду, что при расчете собственного капитала в обязательствах не учитываются суммы задолженности по налогам и сборам, в т.ч. текущая задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (Письмо Минфина от 27.12.2017 № 03-03-06/1/87340 (п. 1)).
Если величина собственного капитала окажется отрицательной или равной нулю, то проценты по займу вообще не учитываются в составе «прибыльных» расходов, а приравниваются к дивидендам (Письма Минфина от 26.06.2017 N 03-08-05/40069, от 10.08.2016 N 03-03-06/1/46720). При их выплате надо удержать налог на прибыль и перечислить его в бюджет в качестве налогового агента (п. 3 ст. 284, п. 2 ст. 310 НК РФ).
Если контролируемая задолженность не превышает собственный капитал либо превышает его, но не более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний – не более чем в 12,5 раза), то для учета процентов бухгалтер использует общие правила (п. 1 ст. 269 НК РФ) – в расходах можно учесть фактически начисленные проценты. В противном случае применяется особый порядок.
Особый порядок: 3 шага к учету процентов
На последнее число каждого отчетного (налогового) периода по контролируемой задолженности, которая превышает более чем в 3 раза собственный капитал организации, бухгалтеру нужно выполнить следующие действия.
Шаг 1: Найти величину собственного капитала, которая соответствует доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале заемщика (СКд):
Шаг 2: Определить коэффициент капитализации (КК):
Шаг 3: Определить предельную величину процентов (ПП), учитываемых при налогообложении прибыли (п. 4 ст. 269 НК РФ):
Если процентов начислено больше, чем разрешено учесть
В случае, когда проценты по контролируемой задолженности превышают предельные проценты, найденные в шаге 3, разница приравнивается к дивидендам, уплачиваемым иностранной организации, и облагается налогом (п. 6 ст. 284 НК РФ).
Источник
Проценты по контролируемой задолженности учитывают в особом порядке. Все зависит от суммы задолженности и размера собственного капитала организации.
Если величина контролируемой задолженности более чем в 3 раза превышает величину собственного капитала организации, то следует нормировать проценты по правилам п.2 ст. 269 НК РФ. Если такого превышения нет, то проценты учтите также исходя из фактической ставки, указанной в договоре.
Проценты по контролируемой задолженности
По долговым обязательствам в контролируемой сделке организация вправе учесть при расчете налога на прибыль проценты, рассчитанные исходя из фактической ставки, но только если эта ставка меньше максимального значения интервала предельных значений.
Предельные значения процентов по контролируемой задолженности могут быть привязаны:
- к ключевой ставке Банка России;
- международным ставкам EURIBOR, SHIBOR, ЛИБОР.
Все зависит от того, в какой валюте оформлены обязательства. Так, например, для договора в евро установлен интервал от ставки EURIBOR + 4% до ставки EURIBOR + 7%. Это следует из положений абзаца 3 пункта 1, пунктов 1.1, 1.2 статьи 269 Налогового кодекса РФ.
По общему правилу начисленные проценты учтите в расходах без ограничений, исходя из фактической ставки, предусмотренной условиями сделки. Если же сделка признается контролируемой, то в расходах при расчете налога на прибыль можно учесть проценты, рассчитанные исходя из предельной величины. Это следует из положений статьи 269 Налогового кодекса РФ.
Контролируемая задолженность: расчет процентов
Порядок учета процентов по контролируемой задолженности в целях налогообложения зависит от ее размера на последнее число отчетного (налогового) периода. Он равен общей сумме контролируемых долгов по всем долговым обязательствам, которые возникают в разных случаях. Долговые обязательства – это кредиты (в т. ч. товарные и коммерческие), займы, банковские вклады и счета и другие заимствования независимо от способа оформления. Суммы начисленных по ним процентов в размер долговых обязательств не входят (п. 1 ст. 269 НК).
Если размер контролируемой задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода превышает собственный капитал организации не более чем в три раза, то проценты, начисленные за этот период, учитывайте в общем порядке. Сравнивайте с собственным капиталом общую сумму по всем контролируемым обязательствам.
Организация, которая занимается лизинговой деятельностью, вправе применять общий порядок учета процентов, если размер контролируемой задолженности превышает ее собственный капитал не более чем в 12,5 раза. Это правило для организаций, у которых доходы от лизинговой деятельности за отчетный (налоговый) период – не менее 90 процентов всех доходов. В расчет идут доходы, которые учитываются при расчете налога на прибыль (абз. 2 п. 3 ст. 269 НК).
Если размер контролируемой задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода превышает собственный капитал организации более чем в три раза, то проценты, начисленный за этот период, учитывайте в особом порядке. Организация, которая занимается лизинговой деятельностью, обязана применять особый порядок учета процентов, если размер контролируемой задолженности превышает ее собственный капитал более чем в 12,5 раза.
ОСНО: налог на прибыль
При расчете налога на прибыль проценты по контролируемой задолженности учтите в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК). Если организация применяет метод начисления, то начисленные проценты включите в состав расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (абз. 1 п. 3 ст. 269 НК). Если организация применяет кассовый метод, то начисленные проценты включите в состав расходов на последнее число того отчетного (налогового) периода, в котором они были выплачены (абз. 1 п. 3 ст. 269, п. 3 ст. 273 НК).
Как применить «правила недостаточной капитализации» к процентам по контролируемой задолженности? При налогообложении прибыли проценты по контролируемой задолженности можно учесть только в пределах норм (п. 3 ст. 269, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК). Для определения предельного уровня процентов применяйте следующие правила.
На последнее число каждого отчетного (налогового) периода рассчитайте предельную величину процентов по контролируемой задолженности, учитываемых при расчете налога на прибыль. При этом расчет процентов по контролируемой задолженности проводите по формуле:
Под суммой процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде, понимаются проценты, начисленные в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода. Таким образом, предельный размер процентов определяйте отдельно по итогам каждого отчетного периода, а не нарастающим итогом. При изменении соотношения суммы непогашенной контролируемой задолженности и величины собственного капитала в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим пересчитывать сумму процентов, учитываемую при расчете налога на прибыль, не нужно (абз. 1 п. 4 ст. 269 НК).
Коэффициент капитализации рассчитайте исходя из суммы непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам, а не отдельно по каждому кредитору. Это следует из пункта 3 статьи 269 НК, письмо Минфина от 10.08.2016 No 03-03-07/46763.
Указанный порядок определения значений коэффициента капитализации и предельной величины процентов по контролируемой задолженности распространяется на организации, применяющие как метод начисления, так и кассовый метод (п. 4 ст. 269 НК). То есть при кассовом методе рассчитывать показатели нужно также на последнее число каждого отчетного (налогового) периода независимо от того, в каком периоде проценты были выплачены (учтены в составе расходов).
Предельную величину процентов, полученную по расчету, сравните с фактически начисленной (уплаченной) суммой процентов по займу (кредиту).
Если фактически начисленные (уплаченные) проценты меньше предельной величины, учтите их в налоговых расходах в полной сумме. Если больше – учесть при расчете налога на прибыль можно только предельную величину. Предельные проценты рассчитывайте на отчетную дату. Это последнее число каждого отчетного (налогового) периода (п. 3 и 4 ст. 269 НК).
Оставшаяся сумма (положительная разница между суммой начисленных (уплаченных) процентов и предельной величиной) для целей налогового учета считается дивидендами. С этой суммы организация должна удержать налог на прибыль или НДФЛ (п. 6 ст. 269 НК).
Если величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, то определить коэффициент капитализации невозможно. В этом случае проценты по контролируемой задолженности в расходах не учитывайте (предельные проценты равны нулю). Другими словами, вся сумма процентов будет признана дивидендами. За рубежом признание процентов (части процентов) дивидендами в таких случаях называют «правилом недостаточной капитализации».
Приравненные к дивидендам проценты, которые выплачиваете по контролируемой задолженности перед иностранной организацией, облагайте с учетом норм международного договора (п. 1 ст. 7 НК). При этом применяйте правила международных соглашений, предусмотренные именно для дивидендов, а не для процентов (письма Минфина от 27.12.2017 No 03-03-06/1/87340, от 17.06.2013 No 03-03-06/1/22382, п. 14 обзора, утвержденного Президиумом Верховного суда 16.02.2017). Право на льготу подтвердите документами. Если такие проценты были выплачены иностранной компании ранее отчетной даты, перечислите удержанный налог в бюджет на отчетную дату (письмо Минфина от 24.05.2017 No 03-03-РЗ/31710).
Это следует из пункта 6 статьи 269, пункта 3 статьи 284 НК. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина от 16.07.2010 No 03-03-06/1/465, ФНС от 10.04.2012 No ЕД-4-3/6008, УФНС по г. Москве от 18.04.2006 No 20-12/31077. Суды также указывают на то, что при недостаточной капитализации учесть «избыточные проценты» при расчете налога на прибыль нельзя и они признаются дивидендами (см., например, постановления Президиума ВАС от 15.11.2011 No 8654/11, Арбитражного суда Московского округа от 26.01.2015 No Ф05-16095/2014).
Все, что важно знать о контролируемых сделках в 2019 году (критерии таблица) >>
© Статья подготовлена экспертами бухгалтерской программы «БухСофт»
Источник