Добавить в «Нужное»
Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 3 октября 2014 г.
Содержание журнала № 20 за 2014 г.
А.Ю. Никитин, налоговый консультант
Замена обязательства (новация) — второй по популярности после отступного способ прекращения обязательств в ситуации, когда у заемщика (поставщика, покупателя) нет денег (товаров, возможности выполнить работы или оказать услуги) для исполнения обязательств в рамках первоначального договорап. 1 ст. 414 ГК РФ. При этом нередко у сторон возникают вопросы, связанные с расчетом НДС в рамках новации. Тонкостям исчисления этого налога при новации и посвящен сегодняшний материал.
Когда заем стал поставкой…
На дату подписания соглашения о новации полученные по договору займа деньги для бывшего заемщика признаются предоплатой. То есть с этой суммы заемщику-продавцу нужно исчислить НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110 и выставить авансовый счет-фактуру бывшему заимодавцу, а теперь покупателюподп. 2 п. 1 ст. 167, пп. 1, 3 ст. 168 НК РФ. При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) по соглашению о новации НДС начисляется в обычном порядке, а авансовый налог принимается к вычетуподп. 1 п. 1, п. 14 ст. 167, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ.
Учтите, что при новации обязательства по возврату займа в обязательство по поставке товара налоговики могут расценить заем как аванс уже на дату получения денег, то есть посчитать, что при отражении операции в учете вы исказили ее действительный экономический смысл. И тогда сумму бывшего займа включат в налоговую базу по НДС за тот период, в котором были получены деньгип. 3 Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53; Письмо Минфина от 07.09.2005 № 03-04-11/221 (п. 2). Это повлечет начисление пеней, а возможно, и штрафа за неполную уплату НДС.
Заметьте, что бывший заимодавец сможет принять к вычету НДС только после принятия к учету отгруженных товаров и только на основании отгрузочного счета-фактуры (даже при наличии счета-фактуры на аванс). Ведь у него не будет платежки на перечисление аванса и договора, предусматривающего такой порядок оплатып. 9 ст. 172 НК РФ; Письмо Минфина от 06.03.2009 № 03-07-15/39 (п. 2). А значит, заявлять вычет НДС с аванса небезопасно.
Ни у заимодавца, ни у заемщика после подписания соглашения о новации не возникает обязательств по НДС, связанных с договором займа, поскольку операции денежного займа НДС не облагаютсяподп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.
…или поставка стала займом
Обязательство по договору поставки можно новировать в заемноеп. 1 ст. 818 ГК РФ. Проведение новации прекращает обязательство поставщика по поставке товаров. Вместо этого у него возникает обязательство по договору займа на сумму полученной предоплаты (в таком случае, помимо соглашения о новации, заключается еще и договор займа либо все условия займа прописываются в соглашении о новациип. 2 ст. 818, статьи 807, 808 ГК РФ). Как уже упоминалось, операции займа в денежной форме не облагаются НДСподп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. То есть на дату подписания соглашения о новации облагаемая НДС операция отсутствует. Спрашивается: что делать поставщику с суммой НДС, исчисленной при получении аванса от покупателя? Де-факто эти деньги следовало бы считать излишне уплаченными в бюджет. Но для того, чтобы «узаконить» переплату на сумму авансового НДС, нужно сдать уточненку за период, когда был получен аванс по новированному впоследствии обязательству, исключив теперь эти суммы из налоговой базы. Оснований же для этого нет, так как вы действовали правильно, уплатив НДС с полученной суммы, на тот момент являвшейся предоплатой.
Поставщик в такой ситуации тоже не может принять авансовый НДС к вычету, поскольку, по мнению Минфина, сумма предоплаты не возвращается покупателю, как того требует законп. 5 ст. 171 НК РФ; Письмо Минфина от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444. Есть судебное решение, поддерживающее такой подходПостановление ФАС СКО от 25.11.2013 № А32-4896/2012. Арбитры решили, что при расторжении договора возврат аванса деньгами — обязательное условие для вычета начисленного с него НДС. Суд также принял во внимание, что соглашение о новации было заключено лишь спустя полгода после расторжения договора, а контрагент компании по первоначальному обязательству включен в реестр ее кредиторов.
В другом деле судьи отметили, что заявить вычет НДС, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, долг по возврату которой новирован в заемное обязательство, продавец может только после возврата займаПостановление ФАС СЗО от 24.02.2011 № А42-880/2009. На наш взгляд, такой вывод не противоречит позиции Минфина: в своих разъяснениях ведомство четко указало лишь на невозможность вычета НДС с аванса при заключении соглашения о новации, поскольку предоплата в этот момент не возвращается покупателю.
В то же время большинство судов считают правомерным вычет НДС в ситуации, когда обязательство по возврату аванса новировано в заем. Так как в связи с новацией долга в заемное обязательство уже не имеет места облагаемая НДС операция, то и оснований для уплаты налога нет. При этом продавец может заявить вычет в периоде, когда заключено соглашение о новацииПостановления ФАС СКО от 05.04.2013 № А32-2964/2012; ФАС СЗО от 12.02.2013 № А56-4264/2012; ФАС МО от 18.10.2012 № А40-12957/12-91-66.
Совсем недавно судьи ВАС высказали мнение, что продавец не может быть лишен права на вычет авансового НДС, если возврат полученной предоплаты производится не в денежной формеп. 23 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33. Эти выводы можно применить и к нашей ситуации. Ведь если заключается соглашение о новации, обязанности по возврату непосредственно аванса у продавца просто нет. В НК же прописано лишь условие для получения вычета в ситуации, когда такая обязанность имеется.
А вот тот факт, что покупатель, принявший к вычету НДС с предоплаты по поставке, новированной в заем, должен налог восстановить, оспорить невозможноПисьмо Минфина от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444.
СОВЕТ
Выдача займа — операция, не облагаемая НДС. А значит, теоретически возникает необходимость ведения раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДСп. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ. Но поскольку расходы по выдаче займа практически нулевые и наверняка не превысят 5% всех ваших расходов, вести раздельный учет, скорее всего, не придется. Достаточно составить бухгалтерскую справку, из которой будет видно, что расходы укладываются в это ограничение. И не забудьте отразить сумму займа в разделе 7 декларации по НДС с кодом операции 1010292приложение № 1 к Порядку заполнения, утв. Приказом Минфина от 15.10.2009 № 104н.
***
Иногда в заем новируют обязательство по оплате поставленных товаров, то есть в роли заемщика в таком случае выступает покупатель. Здесь особенностей нет: поставщик уже начислил НДС на стоимость товаров, а покупатель может на общих основаниях принять налог к вычету.
Понравилась ли вам статья?
- Почему оценка снижена?
- Есть ошибки
- Слишком теоретическая статья, в работе бесполезна
- Нет ответа по поставленные вопросы
- Аргументы неубедительны
- Ничего нового не нашел
- Нужно больше примеров
- Тема не актуальна
- Статья появилась слишком поздно
- Слишком много слов
- Другое
Поставить оценку
Оценивать статьи могут только подписчики журнала «Главная книга» или по демодоступу.
я подписчик электронного журнала
я не подписчик, но хочу им стать
хочу читать статьи бесплатно и попробовать все возможности подписчика
Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Кредиты / займы»:
2019 г.
2017 г.
2016 г.
Источник
Второе (более благоприятное для налогоплательщиков) направление указывало на то, что заявить вычет можно в периоде заключения соглашения о новации[14]. Поскольку данный вывод (не так давно) озвучен Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ, можно считать, что точка в решении подобных споров поставлена, впрочем… при соблюдении некоторых нюансов. Чтобы понять, каких, сосредоточимся на Определении ВС РФ от 19.03.2015 по делу № 310-КГ14-5185, А48-3437/2013.
Итак, суть дела.
Организация в рамках договора купли-продажи товара получила аванс в счет будущей поставки и уплатила «авансовый» НДС (что подтверждено соответствующими платежными поручениями и выписками с расчетного счета плательщика) в бюджет. А примерно через год стороны заключили соглашение о новации части обязательств по первоначальному договору в заемные под определенные проценты.
Налогоплательщик сдал «уточненку» по НДС за период, когда произошла новация, и заявил сумму налога (кстати, весьма внушительную), которая относится к новированному обязательству, к возмещению из бюджета. Однако получил отказ – налоговый орган счел, что соглашение о новации носит формальный (с целью возмещения налога) характер, и возмещение «авансового» НДС не подтвердил.
Обращаем ваше внимание: в качестве главного доказательства формальности соглашения о новации инспекция использовала факт продолжения поставки по договору купли-продажи.
Решение налоговиков компанию, понятно, не удовлетворило, и она обратилась в суд, аргументировав свою позицию так.
С момента подписания соглашения о новации сумма ранее полученных денежных средств признается займом и у продавца возникает обязательство заемщика. То есть средства, полученные обществом от покупателя, не могут рассматриваться как доход от реализации товара.
В качестве доказательств выполнения условий для вычета НДС компания представила соглашение о новации к договору купли-продажи товара, счета-фактуры, платежные поручения, первичные документы, подтверждающие уплату процентов за пользование заемными средствами, и выписки по счетам.
Далее в таблице покажем, как развивались события.
Источник
26.07.2019 Арбитражный суд Тульской области вынес решение
по делу ООО «Сфера» (далее – «Общество», дело № А68-2494/2018). В рамках спора
рассматривался вопрос переквалификации отношений сторон по договору поставки в
беспроцентный заем и необходимости учета в составе доходов по налогу на прибыль
займодавца суммы процентов по такому займу.
Как следует из материалов дела, между Обществом и его
взаимозависимым контрагентом (далее – «Контрагент»)
был заключен договор, в соответствии с которым Контрагент должен был изготовить
и поставить Обществу продукцию на условиях предварительной оплаты. Вместе с тем
отгрузки продукции по заключенному договору Контрагентом не производились. После перечисления
авансов заключенные спецификации к договору расторгались, как указывает
Общество, по причине того, что «отпадала необходимость в приобретении изделий».
В дальнейшем Контрагент осуществлял возврат денежных средств Обществу.
В ходе выездной налоговой проверки Общества МРИ ФНС
России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее – «Инспекция») помимо взаимозависимости
Контрагента и Общества выявила дополнительные обстоятельства,
свидетельствующие, по мнению Инспекции, о фиктивности отношений между Обществом
и Контрагентом, а именно:
- отсутствие у
Контрагента структурного подразделения, работники которого могли бы произвести
предусмотренную договором продукцию, - отсутствие дат
подписания спецификаций, - неуказание
причин расторжения спецификаций в соглашениях об их расторжении, - неприменение
Контрагентом штрафных санкций за отказ Общества от продукции и др.
Кроме того, Инспекцией было установлено, что почти
половина привлеченных Обществом от ряда банков кредитных средств сразу после
получения направлялась Контрагенту в качестве авансов по договору. Контрагент,
в свою очередь, полученные денежные средства возвращал Обществу после
расторжения спецификаций в срок от 1 до 33 дней, оформляя их как возврат
аванса. Указанные обстоятельства в совокупности послужили основанием для вывода
Инспекции о том, что фактически Общество предоставляло Контрагенту денежные
средства, полученные от банков, в виде беспроцентных
займов. Тем самым Общество получало необоснованную налоговую выгоду в виде
минимизации налоговых обязательств путем занижения внереализационных доходов в
результате совершения с взаимозависимым лицом действий, которые не были
обусловлены разумными экономическими причинами. В результате Обществу был
доначислен налог на прибыль с недополученных процентных доходов, размер которых
Инспекция определила исходя из сумм авансов, перечисленных в адрес Контрагента
по договору поставки, и действовавшей в проверяемом периоде ставки
рефинансирования ЦБ РФ.
Суд согласился с выводами Инспекции касательно
переквалификации отношений между сторонами по договору поставки в заемные
отношения. Тем не менее, согласно решению суда, данное обстоятельство не
привело к занижению Обществом внереализационных доходов, предусмотренных п. 6.
ст. 250 НК РФ, ввиду следующего:
- Стороны не
оговорили взимание процентов за пользование денежными средствами. Это, однако,
не нарушает норм гражданского или налогового законодательства, поскольку ГК РФ
и НК РФ не содержат запрета на выдачу беспроцентных займов, а также требований установления
в договоре займа определенных процентных ставок.
- Исходя из
положений п. 6 ст. 250 и п. 1 ст. 269 НК РФ, основанием для начисления в
налоговом учете внереализационного дохода по договору займа является только то
действующее долговое обязательство, условиями которого уплата процентов прямо
предусмотрена. Поскольку по беспроцентному займу проценты не выплачиваются, норма
п. 6 ст. 250 НК РФ применению не подлежит. В связи с тем, что при выдаче
беспроцентного займа не происходит начисление и получение процентов,
отсутствует доход, подлежащий налогообложению.
- Кроме того,
возможность заключения как возмездного, так и безвозмездного договора займа
предусмотрена законодателем для любых категорий лиц без каких-либо исключений. Следовательно,
предоставление беспроцентного займа в рамках отношений между взаимозависимыми
лицами, которыми являются Общество и Контрагент, не может рассматриваться как
создание между ними коммерческих или финансовых условий, отличных от тех,
которые имели бы место в сопоставимых сделках между независимыми лицами. Таким
образом, ссылка Инспекции на п. 1 ст. 105.3 НК РФ при доначислении спорной
суммы налога на прибыль необоснованна.
В результате, несмотря на наличие оснований для
переквалификации отношений сторон по договору поставки в беспроцентный заем,
суд удовлетворил требование Общества об отмене решения Инспекции в
рассматриваемой части.
По нашему мнению, материалы рассматриваемого судебного акта заслуживают особого внимания. Во-первых, в основу доначисления Обществу обязательств по налогу на прибыль не был положен, как можно было ожидать исходя из ранее сформировавшейся практики налоговых органов, отказ в вычете процентов по привлеченным банковским кредитам для беспроцентного финансирования взаимозависимого лица, что, очевидно, имело место. Отступление от обычной практики успеха Инспекции не принесло. Во-вторых, в данном судебном акте были, пожалуй, впервые сформулированы правовые позиции об отсутствии оснований для вменения займодавцу «недополученного» облагаемого налогом на прибыль процентного дохода исходя из гражданско-правовой природы договора займа, где взимание или отказ от взимания процентов остается на усмотрение сторон. Налоговые правоотношения фактически признаны вторичными по отношению к действительно имевшим место отношениям сторон.
Специалисты налоговой практики Dentons имеют значительный опыт структурирования сделок по привлечению заемного и проектного финансирования, в том числе с учетом правил трансфертного ценообразования; предоставления практических рекомендаций по снижению налоговых рисков, а также отстаивания заявленной позиции на всех этапах урегулирования налоговых споров, и готовы оказать всестороннюю поддержку по этим вопросам.
Источник