Глава 42. Заем и кредит
§ 1. Заем
Статья 807. Договор займа
1. По договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг.
Если займодавцем в договоре займа является гражданин, договор считается заключенным с момента передачи суммы займа или другого предмета договора займа заемщику или указанному им лицу.
2. Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением правил статей 140, 141 и 317 настоящего Кодекса.
3. Если займодавец в силу договора займа обязался предоставить заем, он вправе отказаться от исполнения договора полностью или частично при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что предоставленный заем не будет возвращен в срок.
Заемщик по договору займа, в силу которого займодавец обязался предоставить заем, вправе отказаться от получения займа полностью или частично, уведомив об этом займодавца до установленного договором срока передачи предмета займа, а если такой срок не установлен, в любое время до момента получения займа, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором займа, заемщиком по которому является лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность.
4. Договор займа может быть заключен путем размещения облигаций. Если договор займа заключен путем размещения облигаций, в облигации или в закрепляющем права по облигации документе указывается право ее держателя на получение в предусмотренный ею срок от лица, выпустившего облигацию, номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента.
5. Сумма займа или другой предмет договора займа, переданные указанному заемщиком третьему лицу, считаются переданными заемщику.
6. Заемщик — юридическое лицо вправе привлекать денежные средства граждан в виде займа под проценты путем публичной оферты либо путем предложения делать оферту, направленного неопределенному кругу лиц, если законом такому юридическому лицу предоставлено право на привлечение денежных средств граждан. Правило настоящего пункта не применяется к выпуску облигаций.
7. Особенности предоставления займа под проценты заемщику-гражданину в целях, не связанных с предпринимательской деятельностью, устанавливаются законами.
Статья 808. Форма договора займа
1. Договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает десять тысяч рублей, а в случае, когда займодавцем является юридическое лицо, — независимо от суммы.
2. В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему займодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.
Статья 809. Проценты по договору займа
1. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов за пользование займом их размер определяется ключевой ставкой Банка России, действовавшей в соответствующие периоды.
2. Размер процентов за пользование займом может быть установлен в договоре с применением ставки в процентах годовых в виде фиксированной величины, с применением ставки в процентах годовых, величина которой может изменяться в зависимости от предусмотренных договором условий, в том числе в зависимости от изменения переменной величины, либо иным путем, позволяющим определить надлежащий размер процентов на момент их уплаты.
3. При отсутствии иного соглашения проценты за пользование займом выплачиваются ежемесячно до дня возврата займа включительно.
4. Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:
договор заключен между гражданами, в том числе индивидуальными предпринимателями, на сумму, не превышающую ста тысяч рублей;
по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.
5. Размер процентов за пользование займом по договору займа, заключенному между гражданами или между юридическим лицом, не осуществляющим профессиональной деятельности по предоставлению потребительских займов, и заемщиком-гражданином, в два и более раза превышающий обычно взимаемые в подобных случаях проценты и поэтому являющийся чрезмерно обременительным для должника (ростовщические проценты), может быть уменьшен судом до размера процентов, обычно взимаемых при сравнимых обстоятельствах.
6. В случае возврата досрочно займа, предоставленного под проценты в соответствии с пунктом 2 статьи 810 настоящего Кодекса, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов по договору займа, начисленных включительно до дня возврата суммы займа полностью или ее части.
Статья 810. Обязанность заемщика возвратить сумму займа
1. Заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.
В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления займодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.
2. Если иное не предусмотрено договором займа, сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно полностью или частично.
Сумма займа, предоставленного под проценты заемщику-гражданину для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, может быть возвращена заемщиком-гражданином досрочно полностью или по частям при условии уведомления об этом займодавца не менее чем за тридцать дней до дня такого возврата. Договором займа может быть установлен более короткий срок уведомления займодавца о намерении заемщика возвратить денежные средства досрочно.
Сумма займа, предоставленного под проценты в иных случаях, может быть возвращена досрочно с согласия займодавца, в том числе согласия, выраженного в договоре займа.
3. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заем считается возвращенным в момент передачи его займодавцу, в том числе в момент поступления соответствующей суммы денежных средств в банк, в котором открыт банковский счет займодавца.
Статья 811. Последствия нарушения заемщиком договора займа
1. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном пунктом 1 статьи 395 настоящего Кодекса, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных пунктом 1 статьи 809 настоящего Кодекса.
2. Если договором займа предусмотрено возвращение займа по частям (в рассрочку), то при нарушении заемщиком срока, установленного для возврата очередной части займа, займодавец вправе потребовать досрочного возврата всей оставшейся суммы займа вместе с процентами за пользование займом, причитающимися на момент его возврата.
Статья 812. Оспаривание займа по безденежности
1. Заемщик вправе доказывать, что предмет договора займа в действительности не поступил в его распоряжение или поступил не полностью (оспаривание займа по безденежности).
2. Если договор займа должен быть совершен в письменной форме (статья 808), оспаривание займа по безденежности путем свидетельских показаний не допускается, за исключением случаев, когда договор был заключен под влиянием обмана, насилия, угрозы или стечения тяжелых обстоятельств, а также представителем заемщика в ущерб его интересам.
3. В случае оспаривания займа по безденежности размер обязательств заемщика определяется исходя из переданных ему или указанному им третьему лицу сумм денежных средств или иного имущества.
Статья 813. Последствия утраты обеспечения обязательств заемщика
При невыполнении заемщиком предусмотренных договором займа обязанностей по обеспечению возврата займа, а также при утрате обеспечения или ухудшении его условий по обстоятельствам, за которые займодавец не отвечает, займодавец вправе потребовать от заемщика досрочного возврата займа и уплаты причитающихся на момент возврата процентов за пользование займом, если иное не предусмотрено договором займа. Причитающиеся за пользование займом проценты уплачиваются заемщиком по правилам пункта 2 статьи 811 настоящего Кодекса.
Статья 814. Целевой заем
1. Если договор займа заключен с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели (целевой заем), заемщик обязан обеспечить возможность осуществления займодавцем контроля за целевым использованием займа.
2. В случае невыполнения заемщиком условия договора займа о целевом использовании займа, а также при нарушении обязанностей, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, займодавец вправе отказаться от дальнейшего исполнения договора займа, потребовать от заемщика досрочного возврата предоставленного займа и уплаты причитающихся на момент возврата процентов за пользование займом, если иное не предусмотрено договором.
Причитающиеся за пользование займом проценты уплачиваются заемщиком по правилам пункта 2 статьи 811 настоящего Кодекса.
Статья 815. Утратила силу с 1 июня 2018 г. — Федеральный закон от 26 июля 2017 г. N 212-ФЗ
Статья 816. Утратила силу с 1 июня 2018 г. — Федеральный закон от 26 июля 2017 г. N 212-ФЗ
Статья 817. Договор государственного займа
1. По договору государственного займа заемщиком выступает Российская Федерация, субъект Российской Федерации, а займодавцем — гражданин или юридическое лицо.
2. Государственные займы являются добровольными.
3. Договор государственного займа заключается путем приобретения займодавцем выпущенных государственных облигаций или иных государственных ценных бумаг, удостоверяющих право займодавца на получение от заемщика предоставленных ему взаймы денежных средств или, в зависимости от условий займа, иного имущества, установленных процентов либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями выпуска займа в обращение.
Договор государственного займа может быть заключен также в иных формах, предусмотренных бюджетным законодательством.
4. Изменение условий выпущенного в обращение займа не допускается.
5. Правила о договоре государственного займа соответственно применяются к займам, выпускаемым муниципальным образованием.
Статья 818. Новация долга в заемное обязательство
1. По соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды или иного основания, может быть заменен заемным обязательством.
2. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (статья 414) и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (статья 808).
§ 2. Кредит
Статья 819. Кредитный договор
1. По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита.
В случае предоставления кредита гражданину в целях, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (в том числе кредита, обязательства заемщика по которому обеспечены ипотекой), ограничения, случаи и особенности взимания иных платежей, указанных в абзаце первом настоящего пункта, определяются законом о потребительском кредите (займе).
Информация об изменениях:
Статья 819 дополнена пунктом 1.1 с 1 июня 2018 г. — Федеральный закон от 26 июля 2017 г. N 212-ФЗ
1.1. Если кредит используется должником полностью или частично для исполнения обязательств по ранее предоставленному тем же кредитором кредиту и в соответствии с договором кредит используется без зачисления на банковский счет должника для исполнения ранее предоставленного кредита, такой кредит считается предоставленным с момента получения должником от кредитора в порядке, предусмотренном договором, сведений о погашении ранее предоставленного кредита.
2. К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 настоящей главы, если иное не предусмотрено правилами настоящего параграфа и не вытекает из существа кредитного договора.
Статья 820. Форма кредитного договора
Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме.
Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора. Такой договор считается ничтожным.
Статья 821. Отказ от предоставления или получения кредита
1. Кредитор вправе отказаться от предоставления заемщику предусмотренного кредитным договором кредита полностью или частично при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок.
2. Заемщик вправе отказаться от получения кредита полностью или частично, уведомив об этом кредитора до установленного договором срока его предоставления, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или кредитным договором.
3. В случае нарушения заемщиком предусмотренной кредитным договором обязанности целевого использования кредита (статья 814) кредитор вправе также отказаться от дальнейшего кредитования заемщика по договору.
Информация об изменениях:
Параграф 2 дополнен статьей 821.1 с 1 июня 2018 г. — Федеральный закон от 26 июля 2017 г. N 212-ФЗ
Статья 821.1. Требование кредитора о досрочном возврате кредита
Кредитор вправе требовать досрочного возврата кредита в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, другими законами, а при предоставлении кредита юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю также в случаях, предусмотренных кредитным договором.
§ 3. Товарный и коммерческий кредит
Статья 822. Товарный кредит
Сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила параграфа 1 настоящей главы, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства.
Условия о количестве, об ассортименте, о комплектности, о качестве, о таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (статьи 465 — 485), если иное не предусмотрено договором товарного кредита.
Статья 823. Коммерческий кредит
1. Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.
2. К коммерческому кредиту соответственно применяются правила настоящей главы, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.
Источник
Беспроцентный заем — довольно распространенное в российской экономике явление. Причем он распространен не только среди аффилированных лиц, которые таким образом нередко перераспределяют средства между собой, но и часто фигурирует в отношениях между независимыми хозяйствующими субъектами. И всех их волнуют налоговые последствия таких сделок: не возникает ли при получении беспроцентного займа внереализационный доход в виде сэкономленных процентов, который подлежит налогообложению в обычном порядке? Разобраться в этом вопросе поможет автор этой статьи — М.С. Мухин, начальник отдела документальных проверок ГУ ФСНП России по Северо-Западному федеральному округу*.
Содержание
* Примечание: Из Указа Президента РФ от 11.03.2003 № 306: «…до завершения всех мероприятий по упразднению ФСНП и передачи их функций органам внутренних дел руководители и должностные лица упраздняемых федеральных и территориальных органов налоговой полиции продолжают осуществлять возложенные на них функции.»
Одной из наиболее распространенных стала проблема, связанная с получением налогоплательщиками беспроцентных займов. Отдельными работниками налоговых органов часто излагается мнение, согласно которому у налогоплательщика, получившего беспроцентный заем, возникает внереализационный доход в виде безвозмездно потребленной услуги либо безвозмездно полученного имущественного права. В обоснование этой точки зрения ее сторонники ссылаются на пункт 8 статьи 250 НК РФ, предусматривающий включение в состав внереализационных доходов безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Стоимостная оценка экономической выгоды согласно данной точке зрения должна производиться исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.
Следует заметить, что эта позиция зачастую излагается работниками налоговых органов и воспринимается налогоплательщиками как официальное мнение МНС России. Трудно судить, чем это вызвано, но никаких документальных подтверждений тому, что подобные доводы исходят из МНС России, пока не приведено. Во всяком случае, Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729) не содержат ни прямых, ни даже косвенных предпосылок к включению в состав внереализационных доходов некой выгоды от экономии заемщика на процентах. Пункт 4 раздела 4 указанных Методических рекомендаций, касающийся применения пункта 8 статьи 250 НК РФ, является вполне наглядным тому подтверждением.
Таким образом, можно утверждать, что налогоплательщикам навязывается миф о якобы существующей официальной позиции МНС России. Оставив в стороне предположения о том, кто и зачем занимается его распространением, признаем, тем не менее, что для значительного числа налогоплательщиков вопрос налоговых последствий безвозмездного займа представляет серьезный интерес. Принимая это во внимание, рассмотрим указанную проблему с точки зрения действующего законодательства Российской Федерации.
Заем — имущественное право или услуга?
Пункт 8 статьи 250 НК РФ действительно предусматривает необходимость включения в состав внереализационных доходов не только безвозмездно полученного имущества, но и безвозмездно полученных работ, услуг или имущественных прав. Именно в этом заключается принципиальное отличие пункта 8 статьи 250 НК РФ от действовавшего до 1 января 2002 года пункта 6 статьи 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Не будем акцентировать внимание на юридическом и грамматическом несовершенстве термина «получение работ (услуг)», а попытаемся определить, какое отношение к нему может иметь беспроцентный договор займа. Примечательно, что у сторонников упомянутой выше точки зрения о наличии у такого договора налоговых последствий нет единства в оценке того, что именно получил заемщик от займодавца — услугу или имущественное право. Часть из них озвучивает мысль о том, что заем представляет собой финансовую услугу. Другая настаивает на том, что по договору займа заемщику предоставляется имущественное право, а именно — право пользования денежными средствами. Отметим, что оба указанных варианта квалификации договора займа, на наш взгляд, не имеют под собой сколько-нибудь серьезного правового обоснования.
Правовая природа договора займа раскрыта в статье 807 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), согласно которой по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Возникновение у заемщика права собственности на предмет займа представляется крайне важным, поскольку опровергает весьма распространенное заблуждение о том, что заемщику якобы передается имущественное право (право пользования денежными средствами или другими вещами). С таким же успехом можно утверждать, что покупатель вещи приобретает право пользования ею, в связи с чем договор купли-продажи тоже следует рассматривать как передачу покупателю имущественного права.
Сторонники отождествления действий займодавца с оказанием им заемщику финансовой услуги в качестве основного аргумента приводят ссылку на пункт 5 статьи 38 НК РФ. Согласно данной норме под услугой понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Акцентируя внимание на отсутствии у заемной операции материального выражения, выразители указанной позиции не уточняют, какую именно деятельность осуществляет в рамках договора займа займодавец. Между тем, это является не просто исключительно важным, а по сути определяющим для решения вопроса о том, является ли выдача займа оказанием услуги или нет. В силу пункта 1 статьи 807 ГК РФ обязанность займодавца заключается в передаче заемщику в собственность денег. При этом согласно пункту 1 статьи 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи (в данном случае денег) с момента ее передачи. Положения же пункта 5 статьи 38 НК РФ, как отмечено выше, связывают понятие услуги с процессом осуществления деятельности. Думается, что передача вещи, представляя собой единовременное действие, не может осуществляться «в процессе», что, на наш взгляд, лишает отождествление действий займодавца с оказанием им услуги малейших правовых оснований.
Следует отметить, что в главе 25 НК РФ прослеживается тенденция к разделению понятий «заем» и «услуга». Так, согласно подпункту 16 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены расходы на оплату услуг банков. Статья же 269 НК РФ определяет порядок учета в составе расходов процентов по полученным заемным средствам, включая долговые обязательства перед банками. Данное обстоятельство явно свидетельствует не в пользу сторонников отождествления займа с услугой.
Отождествление займа с услугой чем-то напоминает давнюю дискуссию о том, допустимо ли рассматривать для целей налогообложения в качестве оказания услуг сдачу имущества в аренду. До отмены налога на пользователей автомобильных дорог данный вопрос обсуждался достаточно оживленно. Налоговые органы, как правило, настаивали именно на такой оценке действий арендатора. Следует, однако, отметить, что безусловной поддержки в судебной практике их позиция не нашла.
Дело № __
«Как следует из пункта 1 статьи 11 НК РФ, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.
Согласно статье 779 «Договор возмездного оказания услуг» главы 39 «Возмездное оказание услуг» Гражданского кодекса Российской Федерации под услугой понимается совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности. К таким действиям (деятельности) отнесены услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные услуги, услуги по обучению, туристическому обслуживанию и иные.
Услугой для целей налогообложения также признается деятельность (пункт 5 статьи 38 НК РФ).
Сдача имущества в аренду в Гражданском кодексе Российской Федерации рассматривается как совершенно иной самостоятельный вид обязательств, наряду с куплей-продажей, меной, дарением, рентой, подрядом и др.
Согласно статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Очевидна различная правовая природа и цели договора возмездного оказания услуг и договора на сдачу имущества в аренду.
При возмездном оказании услуг организацией, оказывающей услуги, должны быть совершены обусловленные договором действия (деятельность), и именно за выполнение этих действий (деятельности) производится оплата.
При сдаче имущества в аренду арендодатель передает имущество во временное пользование, но получаемая им плата — это плата за пользование этим имуществом арендатором в течение определенного в договоре периода времени, а не за передачу имущества, то есть совершение арендодателем действий (деятельности) по передаче имущества.
Таким образом, при отсутствии в законе о конкретном налоге либо в части второй Налогового кодекса Российской Федерации нормы, предусматривающей отнесение сдачи имущества в аренду к услугам либо включение в налогооблагаемую базу сумм арендной платы (дохода от аренды имущества), у налоговой инспекции отсутствуют правовые основания для признания передачи имущества в аренду услугой, а сумм арендной платы — выручкой от реализации услуг».
Постановление ФАС СЗО от 07.05.2001 по делу № 5622/567
Еще одна аналогия возникает при рассмотрении положений главы 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц», где законодатель рассматривает в качестве объекта налогообложения доходы, полученные как в виде услуг, так и в виде материальной выгоды. При этом услуги, оказанные в интересах налогоплательщика на безвозмездной основе, подпунктом 3 пункта 2 статьи 211 НК РФ отнесены к доходам в натуральной форме. Казалось бы, с учетом отождествления займа с услугой, беспроцентный заем следует относить к оказанию именно таких услуг, а налоговую базу определять в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с применением налоговой ставки 13 процентов. Однако законодатель, как известно, предусмотрел принципиально иной подход к определению налоговой базы у лиц, получивших беспроцентный заем. С этой целью в статью 212 НК РФ было введено понятие материальной выгоды — отдельной составляющей налоговой базы, облагаемой налогом по ставке 35 процентов. Вряд ли стоило бы так усложнять механизм определения налоговой базы при наличии правовых оснований для отождествления займа с услугой.
Изложенное позволяет сделать вывод о том, что ни гражданское законодательство, ни законодательство о налогах и сборах не позволяют рассматривать передачу денег по договору займа как оказание услуг либо как предоставление имущественного права.
Образует ли доход получение налогоплательщиком беспроцентного займа?
Утверждения об образовании внереализационного дохода у налогоплательщика, получившего беспроцентный заем, помимо рассуждений о безвозмездном получении им имущественного права либо услуги, нередко аргументируются ссылками на статью 41 НК РФ. При этом акцент делается на возникновении у заемщика экономической выгоды, которая согласно данной статье определяет термин «доход». Однако при этом не всегда учитывается, что механизм оценки экономической выгоды заемщика фактически отсутствует. Попробуем обосновать это утверждение.
В соответствии с абзацем вторым пункта 8 статьи 250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 кодекса. Заметим сразу, что в данном абзаце не упоминаются безвозмездно полученные имущественные права, хотя согласно первому абзацу этого же пункта они подлежат включению в состав внереализационных доходов. Причиной такой метаморфозы является то обстоятельство, что статья 40 НК РФ посвящена принципам оценки товаров, работ и услуг, но ни в коем случае не имущественных прав. В связи с этим волю законодателя можно представить так: «Я хочу, чтобы безвозмездно полученные имущественные права включались во внереализационные доходы, но не знаю, как они должны оцениваться для целей налогообложения». Возьмемся утверждать, что отыскание стоимостной оценки безвозмездно полученных имущественных прав будет являться непреодолимым препятствием для тех работников налоговых органов, которые вознамерятся доказать в подобной ситуации наличие налоговых последствий. Поэтому попытки отождествлять беспроцентные займы с получением имущественных прав не только лишены правовых оснований, но и (даже с учетом допущения правомерности) абсолютно бесперспективны с фискальной точки зрения.
Теперь попытаемся проанализировать ситуацию, исходя из отождествления беспроцентного займа с безвозмездно полученной услугой (приносим читателям извинения за столь неуклюжую формулировку, заимствованную у законодателя). Итак, допустим, что подобное отождествление имеет под собой почву, и заказчик безвозмездной услуги, руководствуясь пунктом 8 статьи 250 НК РФ, должен включить ее денежный эквивалент в состав внереализационных доходов. Казалось бы, что в этом случае положения статьи 40 НК РФ вполне позволяют произвести исчисление суммы дохода. Однако анализ данной статьи заставляет сделать прямо противоположный вывод.
Согласно пункту 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Таким образом, для правильного применения данной нормы необходим анализ цен на рынке идентичных либо однородных товаров (работ, услуг). Рискнем утверждать, что как таковой рынок заемных операций не только не существует, но и не может существовать по определению. Законодательство рассматривает заем как отличный от кредита вид договора. Займодавцами по договорам займа могут выступать любые физические и юридические лица, а не только банки и иные кредитные организации (исключение составляет коммерческий кредит, не имеющий отношения к рассматриваемой ситуации). Согласно практике делового оборота займы в большинстве случаев носят безвозмездный характер. В связи с этим использование в качестве рыночных аналогов цен, применяемых по кредитным договорам, является совершенно неправомерным. Тем не менее, попытки применить в подобных случаях в качестве аналога ставку рефинансирования ЦБ РФ встречаются достаточно часто.
Еще одна проблема в применении статьи 40 НК РФ заключается в просчетах сугубо законодательного характера. Речь идет о том, что, используя в кодексе термины «идентичный» и «однородный», законодатель раскрывает их значение только применительно к товарам (пункты 6 и 7 статьи 40 НК РФ). Понятия же «идентичная услуга» и «однородная услуга» на сегодняшний день нормативно не определены.
Таким образом, единственный способ определить размер дохода от того, что мы условно считаем безвозмездно полученной услугой — это применение затратного метода (абзац второй п. 10 ст. 40 НК РФ). Согласно данному методу рыночная цена услуги должна быть определена как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. Думается, что процесс определения суммы затрат на выдачу займа и «обычной прибыли» не только заведомо обречен на неудачу, но и фактически представляет собой пародию на институт налогообложения.
Заключение
Изложенное выше, на наш взгляд, не оставляет сомнений в том, что проблема налоговых последствий беспроцентных займов является надуманной. Не случайно в официальных документах МНС России до сих пор не приведено сколько-нибудь серьезных аргументов в пользу того, что заемщик обязан увеличивать свою налоговую базу на сумму неких мифических процентов. Полагаем, что именно это обстоятельство — молчание главного налогового органа страны — должно являться основным аргументом тех налогоплательщиков, которые столкнутся с подобными притязаниями должностных лиц налоговых органов. Как ни парадоксально, но аргументы правового характера в таких ситуациях, скорее всего, будут носить вторичный характер. Рискнем также предположить, что в тех спорах, которые все же будут доведены до арбитражных судов, шансы на успех у налоговых органов будут минимальными.
Источник