34. Затраты, связанные с получением и использованием кредитов и займов, включают:
проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;
проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;
дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;
курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).
35. Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (далее — текущие расходы), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.
Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации:
дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,
кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
В случае, если организация использует полученные займы и кредиты для осуществления предварительной оплаты материально-производственных
<…>
Начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления:
дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», кредит счетов 66, 67.
В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов:
дебет счета 97 «Расходы будущих периодов», кредит счетов 66, 67.
Начисление причитающихся заимодавцу доходов по иным заемным обязательствам производится заемщиком равномерно (ежемесячно) и признается его операционными расходами в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления:
дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», кредит счетов 66, 67.
37. Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы, связанные с:
оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
осуществлением копировально-множительных работ;
оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
проведением экспертиз;
потреблением услуг связи;
другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.
Включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств:
дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит счетов 66, 67, с последующим отнесением указанных затрат в состав операционных расходов;
дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
38. Начисленные проценты по причитающимся к оплате займам и кредитам, перечисленным в пункте 8 настоящих Методических рекомендаций, учитываются в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату фактического начисления процентов по условиям договора, а при отсутствии официального курса — по курсу, определяемому по соглашению сторон.
Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости указанных обязательств в рубли производится по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на отчетную дату.
39. Затраты по полученным займам и кредитам, осуществленные в ходе приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, включаются в стоимость этого актива и погашаются посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисления амортизации актива не предусмотрено:
дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», кредит счетов 66, 67; далее после ввода объекта в эксплуатацию и по мере начисления амортизации на данный объект указанная сумма затрат по полученным займам и кредитам погашается посредством начисления амортизации:
дебет счета 20 «Основное производство» и др.,
кредит счета 02 «Амортизация основных средств».
Указанные затраты, осуществленные после ввода в эксплуатацию инвестиционного актива, равномерно включаются в операционные расходы заемщика:
дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», кредит счетов 66, 67.
Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в пункте 35 настоящих Методических рекомендаций.
40. Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации.
Затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.
Указанные вложения заемных средств могут осуществляться только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива (например, со снижением цен на строительные материалы и оборудование, задержкой выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями, другими аналогичными причинами). Уменьшение затрат по займам на величину дохода должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода.
41. Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:
а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.
При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива, в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации.
Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.
КонсультантПлюс: примечание.
Нумерация пунктов дана в соответствии с официальным текстом документа.
41. В случае, если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке.
Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся не погашенными в течение отчетного периода, в следующем порядке:
┌───┬──────────────────────────────────────────────────┬─────────┐│ N │ Содержание показателя │ Сумма, ││п/п│ │тыс. руб.│├───┼──────────────────────────────────────────────────┼─────────┤│1. │Средневзвешенная сумма займов и кредитов, не │80000 ││ │погашенных в течение отчетного периода │ ││ │в том числе предназначенных для финансирования │70000 ││ │приобретения инвестиционных активов │ │├───┼──────────────────────────────────────────────────┼─────────┤│2. │Остаток неиспользованных займов и кредитов на │10000 ││ │начало отчетного периода │ ││ │в том числе предназначенных для финансирования │6000 ││ │приобретения инвестиционных активов │ │├───┼──────────────────────────────────────────────────┼─────────┤│3. │Получено займов и кредитов в течение отчетного │40000 ││ │периода │ ││ │в том числе предназначенных для финансирования │30000 ││ │приобретения инвестиционных активов │ │├───┼──────────────────────────────────────────────────┼─────────┤│4. │Фактически израсходовано (направлено) в течение │44000 ││ │отчетного периода займов и кредитов на │ ││ │финансирование приобретения инвестиционных активов│ ││ │из них за счет заемных средств, предназначенных на│8000 ││ │общие цели [44000 — (30000 + 6000)] │ │├───┼──────────────────────────────────────────────────┼─────────┤│5. │Общая сумма затрат, связанных с использованием │1000 ││ │займов и кредитов в отчетном периоде │ ││ │в том числе по займам и кредитам, предназначенным │800 ││ │для финансирования приобретения инвестиционных │ ││ │активов │ │├───┼──────────────────────────────────────────────────┼─────────┤│6. │Средневзвешенная ставка затрат по займам и │2,0% ││ │кредитам, предназначенным на общие цели │ ││ │[(1000 — 800) / (80000 — 70000) х 100%] │ │├───┼──────────────────────────────────────────────────┼─────────┤│7. │Сумма затрат по займам и кредитам, подлежащим │960 ││ │включению в первоначальную стоимость приобретения │ ││ │инвестиционных активов [800 + (8000 x 2,0) / 100)]│ │└───┴──────────────────────────────────────────────────┴─────────┘
Примечания:
а) средневзвешенная сумма займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода, определяется путем суммированных остатков, не погашенных на первое число каждого календарного месяца займов и кредитов отчетного периода и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде;
б) общая сумма затрат по полученным займам и кредитам, включаемым в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов, не должна превышать общей суммы затрат по полученным займам и кредитам в целом по организации в данном отчетном периоде;
в) расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, в части затрат, связанных с использованием займов и кредитов, предназначенных на общие цели, распределяются между объектами основных средств, имущественных комплексов и других видов инвестиционных активов пропорционально стоимости использованных на эти цели займов и кредитов общего назначения.
Как видно из приведенного примера, при расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.
42. Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).
43. Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.
44. Затраты по полученным кредитам и займам, непосредственно связанным с приобретением материально-производственных запасов, включаются в фактическую себестоимость указанных активов до их принятия к бухгалтерскому учету:
дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (или 10 «Материалы»), кредит счета 66.
После принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету (дебет счета 10, кредит счета 15 или 66) затраты (проценты) по полученным кредитам и займам равномерно относятся к операционным расходам организации:
дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», кредит счета 66.
Источник
При получении кредита (займа) организация несет определенные затраты.
Затраты, связанные с получением кредита (займа), могут быть:
- основными;
- дополнительными.
Основные затраты по кредиту (займу)
К основным затратам относятся проценты, подлежащие уплате по кредитам (займам).
Проценты по кредиту (займу) начисляют в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). Поскольку отчетным периодом является месяц, проценты следует начислять помесячно. Соглашение о порядке уплаты процентов, закрепленное в договоре, на порядок начисления не влияет.
С 1 января 2015 года прекращено нормирование расходов по уплате процентов за пользование заемными средствами (включая проценты по сделкам,заключенным до этой даты). То есть проценты по долговым обязательствам любого вида признаются доходом (расходом) исходя из фактической ставки, за исключением контролируемых сделок (п. 1 ст. 269 НК РФ).
К контролируемым сделкам относятся:
- Сделки между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
- Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (пп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
- Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в оффшорах (пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
Кроме того, в отношении НДС сделку признают контролируемой, только если в результате ее совершения хотя бы у одной стороны произойдет увеличение или уменьшение налогооблагаемой базы (если одна из сторон не является плательщиком или освобождена от исполнения обязанностей по уплате НДС).
Затраты по кредитам (займам) включите в состав прочих расходов:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66
– учтены затраты по кредиту (займу).
Это нужно делать равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения (п. 8 ПБУ 15/2008).
Дополнительные затраты по кредиту (займу)
К дополнительным расходам по кредитам (займам) относят:
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
- другие затраты, которые непосредственно связаны с получением кредита (займа).
Дополнительные затраты отразите проводкой:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66-2
– учтены дополнительные затраты по кредиту (займу).
В учетной политике фирмы вы можете предусмотреть один из двух вариантов отражения дополнительных расходов.
- В составе расходов будущих периодов с последующим их равномерным включением в состав прочих расходов в течение срока действия кредитного договора (договора займа). Проводки будут такими:
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 60
– отражены дополнительные расходы по кредиту (займу);
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 97
– часть дополнительных расходов списана в состав прочих расходов.
- Единовременно в составе прочих расходов.
При этом сделайте проводку:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60
– учтены дополнительные расходы по кредиту и займу.
ПРИМЕР
АО «Актив» 1 февраля взяло в банке «Коммерческий» кредит на три месяца.
Сумма кредита составила 1 200 000 руб.
Кредит предназначен для пополнения оборотных средств.
В погашение кредита «Актив» должен ежемесячно перечислять банку 1/3 от его суммы (400 000 руб.).
«Активом» были оплачены услуги по юридической экспертизе кредитного договора стоимостью 6000 руб. (без НДС).
В учетной политике «Актива» записано, что дополнительные расходы по займам и кредитам учитывают как расходы будущих периодов. Для упрощения примера проценты по кредиту не рассматриваются.
При получении кредита бухгалтер «Актива» должен сделать проводку:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66
– 1 200 000 руб. – получен кредит;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 6000 руб. – оплачены юридические услуги, связанные с получением кредита.
Ежемесячно бухгалтер может включать в состав прочих расходов часть затрат по оплате юридических услуг в сумме:
6000 руб. × 1/3 = 2000 руб.
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА
Полная информация о правилах учета и налогах для бухгалтера.
Только конкретный алгоритм действий, примеры из практики и советы экспертов.
Ничего лишнего. Всегда актуальная информация.
Подключить бератор
Источник
- Главная
- Консультация эксперта
- Расчеты
- Займы и кредиты
204319 января 2016
Различные комиссионные сборы и платежи, предусмотренные кредитными договорами, в бухучете признаются дополнительными расходами. Их следует включать в прочие расходы того отчетного периода, к которому они относятся. Что касается других расходов, связанных с исполнением кредитного договора (например, платежей за открытие и обслуживание аккредитива), то при наличии прямой связи данных расходов с приобретением или строительством объекта основных средств их следует включить в первоначальную стоимость приобретаемого объекта.
В налоговом учете дополнительные расходы включенайте в состав внереализационных или прочих расходов.
Обоснование
Из справочника
Формирование первоначальной стоимости основных средств
* Этот вид расходов может не включаться в первоначальную стоимость основного средства, изготовленного организацией самостоятельно, если подобная продукция производится на постоянной основе (абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ). В первоначальную стоимость в данном случае будут включаться только прямые расходы (п. 2 ст. 319 НК РФ).
Из статьи журнала «Российский налоговый курьер», № 18, сентябрь 2009
Берем инвестиционный кредит на модернизацию производства
Возможные расходы заемщика по инвестиционному кредиту
Основной вид расходов организации-заемщика, связанных с обслуживанием полученного кредита, — это проценты, которые она обязуется уплатить кредитору в соответствии с условиями кредитного договора. Однако только уплатой процентов указанные расходы заемщика зачастую не ограничиваются.
Непосредственно в кредитном договоре могут быть предусмотрены дополнительные платежи и комиссионные сборы за услуги банка, а именно:
- плата за рассмотрение кредитной заявки;
- единовременный сбор за предоставление кредита;
- плата за резервирование ресурсов;
- платеж за финансирование и экспертизу проекта;
- комиссия за досрочное погашение кредита и др.
Кроме того, в кредитном договоре прописывается ответственность заемщика за неисполнение и ненадлежащее исполнение условий договора. Так, договором могут быть установлены штрафы, пени или неустойки, например, за несвоевременный возврат суммы кредита или уплату процентов позже срока. По договоренности сторон размер этих платежей определяется либо в процентном отношении к сумме договора (или другой величине), либо в виде фиксированной суммы.
Помимо перечисленных дополнительных платежей и санкций у заемщика вполне могут возникнуть расходы, которые не предусмотрены в самом кредитном договоре, но тем не менее непосредственно связаны с его исполнением. Допустим, организация в рамках модернизации производства закупает у иностранного поставщика технологическое оборудование. На его приобретение она использует средства целевого кредита, полученного в банке. По условиям договора поставки расчеты за оборудование осуществляются через аккредитив. В рамках действия аккредитива у организации-заемщика дополнительно могут возникнуть следующие расходы: платежи банку за открытие и обслуживание аккредитива, комиссия за осуществление платежа по аккредитиву, плата иностранному банку за подтверждение аккредитива и др.1
Налоговый учет расходов заемщика по инвестиционному кредиту
В главе 25 НК РФ установлено, что расходы на оплату услуг банков, в том числе на привлечение кредитных ресурсов, организация имеет право отражать в налоговом учете в составе прочих расходов (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но это относится лишь к тем случаям, когда указанные расходы непосредственно связаны с производством и (или) реализацией.
Расходы в виде процентов за пользование займами, кредитами и по иным долговым обязательствам включаются во внереализационные расходы на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Причем такие расходы подлежат нормированию по правилам, изложенным в статье 269 НК РФ.
В остальных случаях расходы на оплату услуг банков относятся к внереализационным, но уже на основании другой нормы — подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Это могут быть следующие расходы:
- оплата услуг банка по открытию и ведению расчетных, ссудных и иных счетов организации;
- платежи за проведение операций по расчетному или ссудному счету;
- оплата услуг по установке и эксплуатации электронных систем документооборота между банком и клиентами (систем «клиент-банк», «интернет-банк» и др.);
- плата за рассмотрение кредитной заявки;
- комиссия за инкассацию и пересчет наличных денежных средств;
- оплата услуг, связанных с продажей иностранной валюты при взыскании налоговых платежей с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента).
Следует помнить, что получение и расходование заемщиком средств инвестиционного кредита связано с осуществлением им капитальных вложений. Если за счет кредитных ресурсов организация приобрела объекты основных средств, она должна правильно квалифицировать расходы, произведенные согласно кредитному договору. Ведь некоторые из них необходимо включить в первоначальную стоимость основного средства2, а остальные учитывать в составе текущих расходов.
Проценты за пользование инвестиционным кредитом
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, относятся к внереализационным. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Буквальное прочтение данной нормы позволяет сделать однозначный вывод — проценты за пользование инвестиционным кредитом должны отражаться в налоговом учете в составе внереализационных расходов. Их нельзя включить в первоначальную стоимость амортизируемого имущества, приобретенного за счет заемных средств. Такого же мнения придерживается Минфин России (см. письма от 19.01.2009 № 03-03-06/1/20 и от 03.02.2009 № 03-03-06/1/37).
Отметим, что сумма процентов по долговым обязательствам, учитываемых в целях налогообложения прибыли, нормируется. Правила расчета предельной суммы процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, подробно изложены в статье 269 НК РФ. Эта величина зависит от условий кредитного договора (наличия или отсутствия в договоре условия о возможности изменения кредитором процентной ставки в течение срока действия договора), ставки рефинансирования Банка России (для кредитов в рублях), наличия или отсутствия у заемщика кредитов, полученных в том же квартале на сопоставимых условиях, и так называемой контролируемой задолженности3. Проценты по инвестиционному кредиту, превышающие сумму, рассчитанную согласно статье 269 НК РФ, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
В каком периоде организация-заемщик вправе признать расходы в виде процентов по инвестиционному кредиту? Обратимся к пункту 8 статьи 272 НК РФ. В нем говорится, что проценты по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, включаются во внереализационные расходы на конец соответствующего отчетного периода4. Иными словами, дата признания указанных расходов не зависит ни от срока выплаты процентов, установленного в кредитном договоре, ни от даты фактического перечисления процентов кредитору.
Дополнительные платежи и комиссии по кредитному договору
Нередко в кредитном договоре, помимо процентов за пользование заемными средствами, предусматриваются также различные дополнительные платежи и комиссионные сборы, взимаемые с заемщика. Как учитываются эти расходы при расчете налога на прибыль?
Понятие процентов, используемое для целей налогообложения, приведено в пункте 3 статьи 43 НК РФ. Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления (у заемщика — соответственно расход). Таким образом, виды и формы, в которых может быть установлен доход (расход) по долговому обязательству, для отнесения этого дохода (расхода) к процентам законодательно не ограничены.
Исходя из приведенного определения, а также учитывая положения пункта 1 статьи 269 и подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, можно сделать следующий вывод. К процентам по долговому обязательству приравниваются выплаты, установленные в любой форме, если они непосредственно связаны с данным долговым обязательством и их размер напрямую зависит от величины этого долгового обязательства или времени пользования денежными средствами.
Значит, в целях налогообложения прибыли платежи и сборы банка, размер которых выражен в процентном отношении к сумме долгового обязательства (либо иным образом зависит от его суммы), относятся к процентам. То есть в налоговом учете их следует отражать в составе внереализационных расходов с учетом ограничений, указанных в статье 269 НК РФ. Минфин России в письмах от 02.04.2008 № 03-03-06/1/249 и № 03-03-06/1/250 и от 22.07.2008 № 03-03-06/1/418 подтвердил правильность данной позиции.
Бухгалтерский учет расходов заемщика по инвестиционному кредиту
В отличие от налогового учета проценты по кредитам, направленным на приобретение объектов основных средств, могут включаться в первоначальную стоимость основного средства. Причем это прямо предусмотрено в пункте 7 ПБУ 15/20085. В нем говорится, что в бухгалтерском учете расходы по займам и кредитам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением данного актива.
Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление (п. 7 ПБУ 15/2008).
К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств, нематериальных или иных внеоборотных активов.
Проценты, причитающиеся к оплате кредитору, включаются в стоимость инвестиционного актива при одновременном выполнении следующих условий (п. 9 ПБУ 15/2008):
- расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухучете;
- расходы по кредитам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухучете;
- начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.
Организация-заемщик прекращает включать проценты в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (подписания акта приемки-передачи данного актива). Это указано в пункте 12 ПБУ 15/2008. Иными словами, проценты, начисленные после ввода основного средства в эксплуатацию, не увеличивают его первоначальную стоимость и учитываются в составе прочих расходов.
Допустим, организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, так и не завершив работ по его приобретению, сооружению и (или) изготовлению. Тогда проценты, причитающиеся к оплате кредитору, она прекращает включать в стоимость такого актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала его использования (п. 13 ПБУ 15/2008).
Отметим, что согласно пункту 3 ПБУ 15/2008 все расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, подразделяются на проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), и на дополнительные расходы по займам и кредитам. К последним относятся:
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).
Таким образом, различные комиссионные сборы и платежи, предусмотренные кредитными договорами, в бухучете признаются дополнительными расходами. Их следует включать в прочие расходы того отчетного периода, к которому они относятся (п. 6 и 7 ПБУ 15/2008).
Однако дополнительные расходы по займам и кредитам могут списываться равномерно в течение срока действия договора займа (кредитного договора). Основание — пункт 8 ПБУ 15/2008. Если организация примет решение учитывать такие расходы равномерно, это ей нужно будет закрепить в учетной политике, применяемой для бухучета.
Штрафы, пени, неустойки, предусмотренные в кредитном договоре за нарушение его условий, организация-заемщик отражает в составе прочих расходов на основании пункта 11 ПБУ 10/99.
Что касается других расходов, связанных с исполнением кредитного договора (например, платежей за открытие и обслуживание аккредитива), то при наличии прямой связи данных расходов с приобретением или строительством объекта основных средств их следует включить в первоначальную стоимость приобретаемого объекта (п. 8 ПБУ 6/01). В противном случае подобные расходы относят к прочим согласно пункту 11 ПБУ 10/99.
Статьи по теме в электронном журнале
Источник
