Компания ГАРАНТ
Организация «А» готова предоставить под проценты денежные средства на развитие бизнеса организации «Б» на срок более 3-х лет. Возврат средств организации «А» предусматривается денежными средствами.
Как квалифицировать такой договор (является ли сделка долгосрочной инвестицией)? Может ли он быть беспроцентным? Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?
Определение долгосрочных инвестиций содержится в «Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций», утвержденном письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, пунктом 1.2 которого установлено:
«Под долгосрочными инвестициями для целей настоящего Положения понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий».
То есть понятие инвестиций связывается с созданием (или увеличением) собственных активов инвестирующей организации.
Как следует из вопроса, в рассматриваемой ситуации с учетом приведенного определения организация «А» инвестором не является, а организация «Б» может быть инвестором.
Рассматриваемая ситуация подпадает под определение займа, приведенное в главе 42 ГК РФ «Заем и кредит».
Так, ст. 807 ГК РФ определено, что по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Согласно ст. 809 ГК РФ договор займа между юридическими лицами предполагается процентным, если иное не предусмотрено законом или договором.
Причем, если договором между юридическими лицами не предусмотрена плата за использование предоставленного займа, то процент (плата) может быть рассчитан исходя из ставки рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Отметим, что заем предполагается беспроцентным, если в заем передаются не деньги, а иные вещи, определенные родовыми признаками (п. 3 ст. 809 ГК РФ).
Поэтому обращаем Ваше внимание на то, что если денежный заем хотят сделать беспроцентным, то в договоре займа необходимо обязательно указать на это.
Налоговый учет
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, подлежат учету в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.
При использовании организацией метода начисления проценты по всем видам заимствования подлежат признанию в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия соответствующего договора пользования полученными денежными средствами (п. 8 ст. 272, ст. 328 НК РФ).
Минфин России в письмах от 23.12.2010 N 03-03-06/1/802, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/549, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/180 отметил, что проценты по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, должны включаться в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль ежемесячно в течение всего периода пользования заемными средствами независимо от наступления срока их фактической уплаты (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 20.04.2010 N 16-15/041925@).
Обращаем Ваше внимание также на то, что расходы на уплату процентов по займам (кредитам) в целях исчисления налога на прибыль нормируются в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ.
Налогоплательщик, в соответствии с указанной статьей НК РФ, должен выбрать один из двух способов расчета предельной величины процентов, учитываемых при формировании налоговой базы, и отразить этот способ в своей учетной политике:
— по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;
— исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза по рублевым долговым обязательствам, и из ставки в размере 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Расходы по обслуживанию займов признаются в целях налогообложения прибыли на основании пп.пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ в случае их удовлетворения требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Бухгалтерский учет
Бухгалтерский учет займов регулируется ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (далее — ПБУ 15/2008).
ПБУ 15/2008 не содержит требования разделять краткосрочную и долгосрочную задолженность по кредитам и займам.
Получение денежных займов записывается в учете по кредиту счета 66 (67) в корреспонденции со счетом учета денежных средств.
При погашении займа счет 66 (67) дебетуется на сумму погашения в корреспонденции со счетом учета денежных средств.
Пунктом 2 ПБУ 15/2008 установлено, что основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.
Следовательно, в случае постепенного получения указанной в договоре суммы займа в учете займодавца может быть сформировано развернутое сальдо расчетов с займодавцем, состоящее из дебиторской задолженности займодавца по предоставлению займа и кредиторской задолженности заемщика в соответствии с договором.
По вопросу отражения суммы займа существует и другая позиция. Она заключается в том, что отражение в учете организации-заемщика неполученного займа ведет к образованию фиктивных дебиторской и кредиторской задолженностей, тем самым искажая баланс заемщика.
Кроме того, данное положение ПБУ 15/2008 вступает в противоречие с п. 3 ст. 812 ГК РФ, который указывает на то, что, когда деньги или вещи в действительности получены заемщиком от займодавца в меньшем количестве, чем указано в договоре, договор считается заключенным на это количество денег или вещей.
Минфин России в письме от 28.01.2010 N 07-02-18/01 высказал позицию, в соответствии с которой необходимо отражать кредиторскую задолженность по полученным займам в размере фактически полученных сумм.
Выводы о том, что отраженные в учете заемщика кредиторская и дебиторская задолженности в связи с неполученной частью займа являются фиктивными, содержатся и в решениях судов (смотрите постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2007 N А69-24/07-Ф02-3869/07, п. 11 информационного письма Президиума ВАС от 29.12.2001 N 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований»).
Мы разделяем мнение, что в учете следует отражать сумму фактически полученного займа. Данная позиция лучше согласуется с положением, что одной из основных целей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
В п. 3 ПБУ 15/2008 определен состав расходов, связанных с обслуживанием займа (кредита), в том числе:
- проценты;
- дополнительные расходы.
В составе дополнительных расходов учитываются информационные, консультационные и т.п. услуги.
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы задолженности по полученному займу (кредиту) (п. 4 ПБУ 15/2008) и относятся в дебет счета 91 «Прочие расходы», за исключением тех, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам, в частности, относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов (п. 7 ПБУ 15/2008).
Поскольку в рассматриваемой ситуации организация «Б» предполагает заемные средства использовать в инвестиционных целях, то суммы расходов организации «Б» по обслуживанию займа, в том числе и проценты по займу, ей следует относить на стоимость инвестиционного актива и впоследствии переносить в расходы организации через механизм амортизации.
Для организации, применяющей положения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее — ПБУ 18/02), отличия в начислении процентов по займу в налоговом и бухгалтерском учете будут вызывать дополнительные записи.
Например, так как в налоговом учете начисленные проценты по займу уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль равномерно в течение всего срока действия договора займа, то в бухгалтерском учете включение процентов в стоимость инвестиционного актива будет ежемесячно порождать налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (п.п. 12, 15 ПБУ 18/02).
В случае, если начисленная сумма процентов превышает лимит, установленный для целей исчисления налога на прибыль, в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (п.п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Таким образом, в бухгалтерском учете полученный заем будет отражаться следующими записями:
Дебет 51 Кредит 66
— поступили денежные средства по договору займа.
Далее ежемесячно:
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 66
— начислены проценты по кредиту;
или в случае создания инвестиционного актива:
Дебет 08 (20) Кредит 66
— начислены проценты по займу;
Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— отражено постоянное налоговое обязательство (в случае, если фактически начисленная сумма процентов превышает лимит для целей налогового учета);
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
— начислено отложенное налоговое обязательство (в случае создания инвестиционного актива).
При оплате процентов и возврате займа:
Дебет 66 Кредит 51
— перечислены проценты за пользование заемными средствами;
Дебет 66 Кредит 51
— возвращены денежные средства по договору займа.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Машедо Надежда
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей
30 сентября 2011 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Источник
Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 17 октября 2014 г.
Содержание журнала № 21 за 2014 г.
На вопросы отвечала Н.А. Мартынюк, эксперт по налогообложению
Как учесть полученный заем, если в договоре не указан срок его возврата? Нормировать ли плату за досрочный возврат кредита? И можно ли учесть проценты по займу, которым оплачены не принимаемые в расчет налога на прибыль расходы? Отвечаем на вопросы, на которые не найти прямого ответа в законодательстве.
Получили заем «до востребования»: 66 или 67?
А.Г. Крутицкая, Ленинградская обл.
На каком счете — 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — нужно отразить полученный заем, если срок его возврата определен в договоре как «до востребования»п. 1 ст. 810 ГК РФ?
: Учесть такой заем нужно на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Ведь существует вероятность, что заем придется вернуть раньше чем через 12 месяцев. Поэтому оснований учесть заем на счете 67 у вас нет.
Деление в учете займов на краткосрочные и долгосрочные хоть и не предусмотрено профильным ПБУ 15/08утв. Приказом Минфина от 06.10.2008 № 107н, но все-таки необходимо, так как пользователи бухотчетности должны видеть, какую сумму компании придется вернуть в ближайшее время, а какой она сможет пользоваться еще не меньше 12 месяцевп. 19 ПБУ 4/99. Кроме того, вы должны раскрыть сроки возврата займов в пояснениях к балансуп. 17 ПБУ 15/2008. И из них будет видно, что такая-то сумма подлежит возврату по требованию.
А.Г. Крутицкая, Ленинградская обл.
А если в течение следующих 12 месяцев заем не будет востребован, то, получается, он превратится в долгосрочный и после этого его нужно перевести на счет 67?
: Нет, учитывать заем «до востребования» в составе долгосрочных займов не нужно и после 12 месяцев пользования им. Оставьте его на счете 66.
Дело в том, что и через год по-прежнему будет сохраняться вероятность возврата займа раньше чем через следующие 12 месяцев. А для квалификации займа в качестве долгосрочного или краткосрочного важно не то, сколько прошло времени с момента его получения, а то, сколько времени осталось до наступления срока возврата. Ведь, как мы уже сказали, деление займов по сроку возврата необходимо для бухотчетности. Поэтому именно на отчетную дату и следует определять долгосрочность либо краткосрочность займов.
А.Г. Крутицкая, Ленинградская обл.
А если уже при получении займа мы знаем, что его потребуют вернуть позже чем через год, как мне обосновать его учет на счете 67? При помощи какой-нибудь служебной записки директора о том, что в ближайшие 12 месяцев возврата займа не будет?
: Подобный документ не основание учитывать заем на счете 67. Ведь по условиям договора дату возврата займа определяет не ваш директор, а заимодавец. Если же с ним у вашего директора есть устная договоренность, что деньги будут востребованы не раньше чем через год, то лучше ее зафиксировать в договоре займа: «подлежит возврату по требованию, но не ранее чем через 12 месяцев с момента получения». И тогда у вас будет основание учесть заем при его получении как долгосрочный на счете 67.
Но все равно уже на ближайшую отчетную дату (на 31 декабря текущего года либо более раннюю, если вы составляете промежуточную бухотчетностьпп. 4, 5 ст. 13 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ) появится вероятность, что придется вернуть деньги раньше чем через 12 месяцев, и тогда вам нужно будет перевести заем на счет 66. Из-за того что Инструкция к Плану счетовутв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н не предусматривает такой проводки, бухгалтеры иногда выделяют специально для займов, которые на момент получения были долгосрочными, а на отчетную дату превратились в краткосрочные, отдельный субсчет к счету 67. И суммы с этого субсчета переносят в «краткосрочный» раздел пассива баланса. Однако это неудобно. Проще перенести сумму займа на счет 66. Ведь План счетов не может содержать все возможные корреспонденции счетов, а значит, допускается обоснованное использование и не указанных в нем проводок.
Даже если заем «до востребования» ошибочно показан в «долгосрочном» разделе баланса, но при этом в пояснениях к отчетности оговорено, что он подлежит возврату по требованию, то административного штрафа за грубое нарушение правил ведения бухучетаст. 15.11 КоАП РФ не будет. Ведь искажения информации о сроках возврата займа в отчетности нет.
Плата за досрочный возврат кредита, выраженная в процентах, все равно фиксированная
Е. Зорина, главбух
С нас за досрочное погашение кредита банк берет 2% от погашаемой суммы.
Минфин разъяснил, что такая плата учитывается полностью во внереализационных расходах только в том случае, если установлена в фиксированной сумме, не зависящей от времени пользования кредитомПисьма Минфина от 27.11.2009 № 03-03-06/1/776, от 19.01.2007 № 03-03-06/1/13. Если же плата установлена в процентах от суммы полученного кредита, то ее следует нормировать вместе с процентами за пользование кредитомподп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ.
С одной стороны, плата у нас установлена в процентах, а с другой — это плата разовая и ее величина не зависит от времени пользования кредитом. Можно ли считать, что она установлена в фиксированной сумме, и учесть ее в расходах целиком?
: Можно. То, что размер платы выражен в процентах, еще не делает ее процентами по кредиту — в вашем случае это всего лишь способ расчета. Он необходим, поскольку заранее неизвестно, какую сумму вы можете вернуть досрочно.
Е. Зорина, главбух
Учесть плату за досрочный возврат кредита как плату за услуги банкаподп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ нельзя, ведь при досрочном возвращении кредита банк не оказывает нам какой-либо услуги. По какой статье расходов списать ее в налоговом учете?
: Минфин предлагает учитывать такую плату как другие внереализационные расходы по подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФПисьма Минфина от 27.11.2009 № 03-03-06/1/776, от 19.01.2007 № 03-03-06/1/13. Лучше так и делать. И только если в вашем договоре с банком эта плата прямо названа санкцией за нарушение условий договора, отражайте ее в регистрах налогового учета в составе договорных штрафовподп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Потратили заем на не учитываемые для налога на прибыль расходы: можно ли учесть проценты?
Н. Кривенко, г. Уфа
Взяли заем, который пойдет на оплату расходов, названных в ст. 270 НК РФ «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения». Учитывать ли при расчете налога на прибыль проценты, начисляемые по этому займу?
: Учитывать, но при условии, что:
- вы можете обосновать необходимость тех не принимаемых для налогообложения прибыли затрат, на которые вы потратили заем. Ведь проценты не являются частью этих затрат. Это самостоятельные расходы, необходимые для работы вашей организациип. 1 ст. 252 НК РФ;
- вы готовы спорить с налоговиками. Счастливое исключение — случаи, в которых либо Минфин сам признает возможность учета процентов по таким займам, либо есть решение ВАС в пользу налогоплательщиков. Это, например, займы, которые пошли на вклад в УК дочерней компании или приобретение доли в УК другого юрлицап. 3 ст. 270 НК РФ; Письмо Минфина от 27.02.2013 № 03-08-05/5690, на выплату дивидендовп. 1 ст. 270 НК РФ; Постановление Президиума ВАС от 23.07.2013 № 3690/13, на выдачу процентного займап. 12 ст. 270 НК РФ; Письмо Минфина от 24.12.2010 № 03-03-06/1/807. Проценты по таким займам можно списывать в налоговые расходы без опаски.
Проценты же по займам, которые потрачены на остальные указанные в ст. 270 НК РФ расходы, налоговики при проверке, скорее всего, уберут из расходов как экономически неоправданныеп. 1 ст. 252 НК РФ. Вот аргументы на случай, если вы решите с ними спорить.
АРГУМЕНТ 1. Если у организации на момент получения займа были и свои свободные средства, то далеко не всегда можно однозначно установить, какими деньгами оплачены конкретные расходы — собственными или заемными. И если налоговики уберут проценты из налоговой базы, то должны будут доказать, что компания оплатила расходы, указанные в ст. 270 НК РФ, именно заемными деньгами. Вместе с тем тут есть и обратная сторона: однажды суд решил, что при достаточности собственных средств необходимости в займе не было, и на этом основании признал проценты необоснованнымиПостановление ФАС МО от 12.03.2009 № КА-А40/917-09.
АРГУМЕНТ 2. Расходы, даже названные в ст. 270 НК РФ, организация производит в своих экономических интересах. А значит, необходимый для оплаты этих расходов заем и проценты по нему экономически оправданны.
Например, предоставляя беспроцентный заем дочерней фирме, организация рассчитывает получить впоследствии дивиденды. Поэтому проценты по кредиту, из средств которого организация предоставила этот беспроцентный заем, можно считать обоснованными расходами и учесть при расчете налога на прибыльПостановления ФАС ПО от 21.10.2013 № А12-54/2013; ФАС УО от 01.04.2013 № Ф09-1638/13.
АРГУМЕНТ 3. Некоторые из названных в ст. 270 НК РФ расходов организация несет не по собственной воле, а в силу закона. Например, пени и штрафы в бюджетп. 2 ст. 270 НК РФ. В этом случае проценты по займу, взятому на их уплату, обоснованы тем, что заем необходим для выполнения организацией своей законной обязанности.
Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Кредиты / займы»:
2019 г.
2017 г.
2016 г.
Источник