Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 5 апреля 2019 г.
Содержание журнала № 8 за 2019 г.
ДЕНЬГИ В ДОЛГ
Как на расчет суммы процентов в налоговом учете влияют договорные условия и применяемая система налогообложения? Есть ли нюансы расчета «прибыльных» процентов, если заем относится к контролируемой сделке или контролируемой задолженности? Каковы последствия предоставления беспроцентного займа? Ответы на эти вопросы будут интересны как заемщикам, так и заимодавцам.
«Прибыльный» учет процентов
Налогообложение по договору займа у заемщика и заимодавца будет зеркальным. Сама сумма займа не является доходом или расходом как при выдаче либо получении, так и при возврате заемных денег. В целях расчета налога на прибыль учитывать нужно только проценты, причитающиеся заимодавцуподп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270, п. 1 ст. 269 НК РФ. Проценты, рассчитанные исходя из фактической процентной ставки, определенной в договоре, включаютсяп. 1 ст. 269, п. 6 ст. 250, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ:
•заимодавцем — во внереализационные доходы;
•заемщиком — во внереализационные расходы (даже если на заемные деньги приобретены или созданы основные средства).
При этом неважно, как в договоре займа будет прописано условие о сроках выплаты процентов, признавать их в налоговом учете нужноп. 6 ст. 271, п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ; Письмо Минфина от 26.03.2018 № 03-03-06/1/18847:
•на последнее число каждого месяца в течение срока действия договора;
•на дату погашения займа.
Если в договоре не предусмотрено иное, проценты начисляются со дня, следующего за днем получения займа, до дня его возврата включительност. 191, п. 3 ст. 809 ГК РФ.
Сумма процентов рассчитывается такп. 4 ст. 328 НК РФ:
Пример. Расчет суммы процентов, признаваемых в доходах/расходах
Условие. Договор займа заключен 04.03.2019 (деньги перечислены заемщику в этот же день). Сумма займа — 2 500 000 руб. Проценты по займу начисляются по фиксированной ставке 13,5% годовых со дня, следующего за днем предоставления займа, по день возврата займа включительно. Проценты вместе с суммой займа нужно выплатить заимодавцу 04.09.2019.
Решение. Несмотря на то что вся сумма начисленных процентов выплачивается единовременно на дату прекращения договора, в налоговых целях их нужно учитывать ежемесячно:
•31.03.2019 проценты, которые заимодавец включит в доходы, а заемщик — в расходы, начисляются за 27 дней (с 5 по 31 марта). Их сумма составит 24 965,75 руб. (2 500 000 руб. x 13,5% / 365 дн. x 27 дн.);
•с апреля по август 2019 г. на последнее число каждого месяца проценты начисляются за весь месяц:
—30.04.2019 (а также 30.06.2019) сумма процентов — 27 739,73 руб. (2 500 000 руб. x 13,5% / 365 дн. x 30 дн.);
—31.05.2019 (а также 31.07.2019 и 31.08.2019) сумма процентов — 28 664,38 руб. (2 500 000 руб. x 13,5% / 365 дн. x 31 д.);
•04.09.2019 (на дату возврата займа) проценты начисляются за 4 дня (с 1 по 4 сентября) в сумме 3698,63 руб. (2 500 000 руб. x 13,5% / 365 дн. x 4 дн.).
Далее рассмотрим налоговые последствия заимствования денег по договорам с различными «процентными» нюансами.
Как рассчитать проценты по займу с плавающей процентной ставкой
Проценты за пользование займом по договору составляют 2/3 от ставки рефинансирования ЦБ в расчете на сумму фактически предоставленных заемных средств (сумма займа — 1 500 000 руб.). Как правильно начислить проценты, если ставка поменяется в середине месяца (как было, например, в декабре 2018 г.)? У нас возникли разногласия с заимодавцем в части расчета процентов. Он утверждает, что проценты за весь этот месяц нужно начислять по ставке, которая действует на конец месяца.
Тем, у кого установлен плавающий процент по займу, зависящий от ключевой ставки, нужно быть готовыми к тому, что эта величина может измениться — 26 апреля пройдет очередное заседание Совета директоров ЦБ
— По новой редакции ст. 809 ГК РФ (действует с 01.06.2018) ставка процентов может быть установлена не только в «традиционном» фиксированном размере, но и в плавающем, то есть она может изменяться в связи с наступлением согласованных сторонами обстоятельств или условий. А значит, заимодавец вправе требовать выплаты процентов в новом размере только с момента наступления этих самых условий, а не за весь месяц.
Поэтому при использовании плавающей ставки проценты нужно считать отдельно за каждый промежуток применения одной ставки, а затем сложить начисленные проценты. К примеру, расчет процентов за декабрь будет таким (ставка ЦБ изменилась 17 декабря — выросла с 7,5% до 7,75%):
•с 1 по 16 декабря — 1 500 000 руб. х (2/3 х 7,5%) / 365 дн. х 16 дн. = 3287,67 руб.;
•с 17 по 31 декабря — 1 500 000 руб. х (2/3 х 7,75%) / 365 дн. х 15 дн. = 3186,99 руб.
Таким образом, за декабрь проценты нужно начислить в сумме 6474,66 руб. (3287,67 руб. + 3186,99 руб.).
Можно ли учесть «процентные» доходы по графику платежей
Наша компания 25.03.2019 выдала заем в сумме 3 000 000 руб. под 12% годовых на 10 месяцев. Проценты заемщик уплачивает 25-го числа каждого месяца по графику платежей (первый платеж в сумме 30 575,34 руб. — 25.04.2019). Можем ли мы учитывать в доходах проценты в тех суммах, которые указаны в графике?
— Если ваша компания применяет ОСН, то так делать нельзя, и вот почему. Проценты к уплате 25.04.2019 начислены за 31 день (с 26.03.2019 по 25.04.2019), из которых 6 дней приходится на март и 25 дней — на апрель. Поэтому часть «процентных» доходов, приходящаяся на март, должна быть учтена при расчете налога на прибыль за I квартал.
Сумма процентов за март, которую нужно учесть в доходах 31.03.2019, будет равна 5917,81 руб. (3 000 000 руб. х 12% / 365 дн. х 6 дн.).
А в доходы апреля надо включить проценты, рассчитанные за все 30 дней этого месяца, в сумме 29 589,04 руб. (3 000 000 руб. х 12% / 365 дн. х 30 дн.).
Таким образом, даже при наличии графика платежей, где рассчитаны проценты к уплате на конкретную дату, для «прибыльных» целей проценты придется распределять между месяцами.
А вот в доходы при УСН попадают фактически полученные суммы.
Как начислять проценты заимодавцу на УСН
Учредитель-физлицо хочет взять у фирмы (на УСН) процентный заем. Можно ли в договоре прописать, что проценты уплачиваются единовременно в момент возвращения займа, а не каждый месяц? Возникает ли у физлица материальная выгода, облагаемая НДФЛ?
— Стороны могут установить в договоре займа наиболее удобный порядок уплаты процентов, в том числе и в конце срока займа. Если же в договоре это не оговорено, то заемщик обязан уплачивать проценты ежемесячно до дня возврата суммы займа включительноп. 3 ст. 809 ГК РФ.
Единовременная уплата всей суммы процентов, конечно же, удобна при УСН, ведь процентные доходы надо признавать в налоговом учете на дату их фактического поступления на расчетный счет или в кассу организациип. 1 ст. 346.15, п. 6 ч. 2 ст. 250, п. 1 ст. 346.17 НК РФ. Однако в бухучете вам все равно придется ежемесячно (а также на дату прекращения обязательства) начислять проценты по займу и включать их в доходп. 34 ПБУ 19/02; пп. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99.
Что касается материальной выгоды от экономии на процентах (полученной учредителем-заемщиком), то вам придется ее считать и уплачивать с нее НДФЛ, только если процентная ставка по договору меньше 2/3 ставки рефинансирования ЦБ. Ставка ЦБ берется и матвыгода рассчитывается на последнее число каждого месяца пользования займомподп. 1 п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 212, подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ.
Надо ли пересчитывать проценты при изменении ставки с начала действия договора
Наша фирма получила заем на 3 года под 16% годовых с уплатой всех процентов в день возврата займа. Исходя из этой ставки, мы ежемесячно рассчитывали проценты для «прибыльных» целей. Через полтора года было заключено дополнительное соглашение, в котором определено, что если мы возвращаем долг досрочно, то заимодавец снижает процентную ставку до 13% годовых за все время пользования займом. Заем с процентами мы вернули досрочно, уплатив проценты по пониженной ставке. Получается, что теперь нам нужно пересчитать налоговые процентные расходы и сдать уточненки?
— Проценты вам нужно пересчитать за все время пользования займом, ведь по условиям дополнительного соглашения пониженная ставка действует в течение всего заемного периода, и это не противоречит ГК РФп. 2 ст. 425 ГК РФ. Оформите этот пересчет бухгалтерской справкой. При этом за последний месяц пользования займом проценты, рассчитанные на дату возврата заемных денег, в налоговом учете можно отразить по измененной ставке (ведь она на тот момент уже была вам известна).
Однако подавать уточненки за прошлые периоды, в которых вы учли проценты в прежнем повышенном размере, не надо. Уточнять отчетность нужно, только если при расчете налоговой базы были допущены ошибкип. 1 ст. 54 НК РФ. Вы же никаких ошибок не совершали, поскольку «прибыльные» проценты были определены в соответствии с действующим договором займа. Просто в определенный момент условия этого договора изменились.
Поэтому на дату возврата займа образовавшуюся «процентную» разницу нужно отразить во внереализационных доходах как корректировку ранее учтенных расходов, возникшую из-за появления новых обстоятельствп. 10 ст. 250 НК РФ. Сумма такого дохода определяется как разница между реально уплаченными вами процентами и их общей суммой, учтенной в расходах по такому договору займа.
Как считать «прибыльные» проценты по «взаимозависимому» займу
Наша компания получила заем от взаимозависимой российской организации под 9% годовых (изменение ставки договором не предусмотрено). Сумма займа — 25 000 000 руб., из которых 22 000 000 руб. было перечислено заимодавцем 10.12.2018 и 3 000 000 руб. — 11.03.2019. Можно ли нам учитывать всю сумму процентов в «прибыльных» расходах, если сделка признается контролируемой? Как рассчитать сумму процентов за март 2019 г.?
— По общему правилу в расходах можно учесть всю сумму процентов, которая рассчитана за время пользования займом исходя из фактической ставки, установленной в договореп. 1 ст. 269, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Однако для «контролируемых» займов сделано исключение. Если договор займа с взаимозависимым лицом признается контролируемой сделкой, то в «прибыльные» расходы можно включить проценты, исчисленные по фактической ставке, только если эта ставка меньше максимального значения интервала предельных значенийпп. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ; Письмо Минфина от 19.09.2018 № 03-03-06/1/67126.
Организация, дававшая деньги в долг, будет точно знать, как отражать операции по договору, если решит сама взять заем. Ведь налоговый учет у заимодавца и заемщика зеркальный
По займу, выданному в рублях, максимальное значение интервала предельных границ составляет 125% ключевой ставки ЦБ, действующей на дату получения займа (поскольку договор содержит условие о начислении процентов по фиксированной ставке)подп. 1 п. 1.2, подп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ.
При этом, по мнению Минфина, в случае выдачи займа частями (траншами) каждый новый транш, в ходе которого заемщику перечисляются деньги, надо рассматривать как новое возникшее долговое обязательство. К каждому такому новому траншу необходимо применять ту ключевую ставку ЦБ, которая действовала на дату получения денег по конкретному траншуПисьмо Минфина от 04.10.2018 № 03-03-06/2/71378.
Ключевая ставка Центробанка на 10.12.2018 (дата привлечения 22 000 000 руб.) — 7,50%, тогда максимальное значение интервала предельных границ — 9,375% (7,50% х 1,25). Фактическая ставка 9% меньше предельной. А значит, процентные расходы можно будет учесть в полной сумме исходя из ставки 9%.
На дату получения второго транша (11.03.2019) ключевая ставка ЦБ — 7,75% и фактическая ставка по договору все так же меньше максимальной 9,6875% (7,75% х 1,25), поэтому для «прибыльных» целей проценты учитываются в полной сумме.
Поскольку в марте 2019 г. получена вторая часть денег по договору займа, поступивший транш нужно учитывать как самостоятельный заем и, исходя из этого, считать проценты отдельно по каждому траншу. Сумма процентов за март:
•по первому траншу за 31 день пользования займом (с 1 марта по 31 марта): 22 000 000 руб. х 9% / 365 дн. х 31 д. = 168 164,38 руб.;
•по второму траншу за 20 дней пользования займом (с 12 марта по 31 марта): 3 000 000 руб. х 9% / 365 х 20 дн. = 14 794,52 руб.
Справка
При расчете интервалов предельных значений процентных ставок по контролируемому займу, по которому договором установлена фиксированная и неизменная ставка процентов, организация должна применять ключевую ставку ЦБ (ставку ЛИБОР, ставку EURIBOR, ставку SHIBOR), действующую на дату получения заемных денег.
Если впоследствии стороны договорятся об изменении значения применяемой фиксированной процентной ставки, то начиная с месяца, в котором заключено такое соглашение, надо применять ключевую ставку, которая действует на дату признания доходов или расходов в виде процентовп. 1.3 ст. 269 НК РФ; Письмо Минфина от 14.04.2017 № 03-03-06/1/22445.
Как учитывать проценты по контролируемой задолженности
Организация получила заем от иностранной компании-участника (ее доля 60%). Есть ли в таком случае особенности расчета «прибыльных» процентов?
— Поскольку непогашенная задолженность по займу перед взаимозависимой иностранной организацией относится к контролируемой, то начисление заемщиком процентов для целей налогообложения прибыли имеет нюансыподп. 1 п. 2 ст. 269, подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
Для начала вам нужно на последнее число отчетного (налогового) периода определить размер собственного капитала (разницу между активами и обязательствами по данным бухучета)пп. 3, 4 ст. 269 НК РФ; Письмо Минфина от 27.12.2017 № 03-03-06/1/87340 (п. 1). Если полученная величина окажется отрицательной или равной нулю, то проценты по займу вообще не учитываются в составе «прибыльных» расходов, а приравниваются к дивидендамПисьмо Минфина от 10.08.2016 № 03-03-06/1/46720. При их выплате надо удержать налог на прибыль и уплатить его в качестве налогового агентап. 3 ст. 284, п. 2 ст. 310 НК РФ.
Если собственный капитал — положительный, то его величину надо сравнить с размером контролируемой задолженности. Если задолженность не превышает более чем в 3 раза (для лизинговых компаний — более чем в 12,5 раза) собственный капитал, то проценты учитываются в расходах в полном размере. А если превышает — то в ограниченном. Их предельный размер надо определить такпп. 3, 4 ст. 269 НК РФ:
При этом коэффициент капитализации считается так:
Проценты по контролируемой задолженности в части, не превышающей предельный размер, учтите во внереализационных расходахподп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Сверхнормативные проценты приравниваются к дивидендам, уплаченным иностранной компании, с них надо удержать налог на прибыль и уплатить его в бюджетп. 6 ст. 269, п. 3 ст. 284, п. 2 ст. 310 НК РФ.
Есть ли «прибыльные» риски при выдаче и получении беспроцентного займа
Компания собирается выдать беспроцентный заем другой фирме. Какие последствия и риски по налогу на прибыль в связи с этим могут быть у заемщика и заимодавца?
— Заемщик при безвозмездном пользовании заемными деньгами экономит на процентах. Однако в гл. 25 НК РФ не установлен порядок определения материальной выгоды и ее оценки при получении беспроцентного займа. Поэтому «прибыльного» дохода в виде материальной выгоды от беспроцентного займа у него не возникаетПисьма Минфина от 19.01.2018 № 03-03-06/1/2773, от 23.03.2017 № 03-03-РЗ/16846.
У заимодавца при выдаче беспроцентного займа «прибыльные» последствия могут возникнуть в следующих ситуациях.
Ситуация 1. Заем выдан взаимозависимому иностранному заемщику, и сделка с ним признается контролируемой (если превышен суммовой критерий 60 млн руб. за годп. 3 ст. 105.14 НК РФ). Заимодавцу в таком случае придется неполученные проценты учитывать в доходах исходя из рыночной процентной ставки. Определить ее заимодавец должен сам (можно на основании собранной статистики по применяемым ставкам по аналогичным процентным займам), главное, чтобы она превышала ставку минимального значения интервала предельных значений. К примеру, для рублевых займов минимальное значение ставки — 75% ключевой ставки ЦБ РФпп. 1, 1.1—1.3 ст. 269, п. 1 ст. 105.3 НК РФ; Письмо Минфина от 27.05.2016 № 03-01-18/30778. А вот если беспроцентный заем был выдан взаимозависимой российской компании, то такая сделка в любом случае не признается контролируемойподп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ; Письмо Минфина от 28.08.2018 № 03-12-11/1/61109. А значит, процентный доход по этому займу отсутствуетПисьмо ФНС от 15.02.2018 № СД-4-3/3027@.
Ситуация 2. Заем выдан из денег, которые заимодавец сам взял под проценты. У заимодавца возникнут риски по признанию процентных расходов по полученному займу или кредиту. Ведь эти расходы не будут экономически обоснованны и направлены на получение доходап. 1 ст. 252 НК РФ; Постановления АС УО от 12.02.2019 № Ф09-9192/18; АС СКО от 23.01.2019 № Ф08-11118/2018; АС ЗСО от 01.06.2017 №Ф04-1449/2017. Если же такой заем окажется контролируемым, то, помимо проблем с затратами, придется начислять доходы, о которых мы говорили в ситуации 1.
Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Кредиты / займы»:
2017 г.
2016 г.
2015 г.
Источник
Автор: Ирина Стародубцева, аудитор-эксперт RosCo — Consulting & audit
Арбитражная практика
Беспроцентные займы между юридическими лицами – один из самых простых способов перераспределения денежных потоков внутри группы компаний. Однако, как показывает арбитражная практика, выдача беспроцентных займов чревата доначислением налога на прибыль (у организаций) и НДФЛ (у индивидуальных предпринимателей). Проанализируем, какие налоговые риски возникают при осуществлении подобных сделок?
Согласно действующему законодательству договор займа может быть как возмездным, т.е. предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами, так и безвозмездным, когда исполнение заемщиком обязательства ограничивается лишь возвратом долга (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Соответствующее условие согласовывается в договоре.
Претензии налоговых органов
Беспроцентные займы могут выдаваться сторонним организациям и взаимозависимым лицам. В первом случае налоговые риски возможны у заимодавца в части непризнания расходов по уплате процентов согласно кредитному договору, средства которого направлены на выдачу беспроцентного займа. Во втором в связи с возникновением внереализационного дохода у заимодавца. В отношении операций по договорам беспроцентного займа налоговые органы руководствуются разъяснениями, приведенными в письмах Минфина России от 25.05.15 г. № 03-01-18/29936, от 2.10.13 г. № 03-01-18/40821, от 13.08.13 г. № 03-01-18/32745. К таким сделкам финансовое ведомство применяет положения п. 1 ст. 105.3 НК РФ, в котором установлено, что доходы заимодавца определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены им в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях, т. е. в сопоставимой сделке.
Проанализируем обоснованность претензий налоговых органов, для чего обратимся к соответствующим положениям главы 25 НК РФ.
Доходами в целях исчисления налога на прибыль признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы. Перечень необлагаемых внереализационных доходов приведен в п.п. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ: при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Соответственно при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований (п. 12 ст. 270 НК РФ).
Возникает ли доход у заемщика – юридического лица? Как следует из приведенных правовых норм, нет. Специалисты Минфина России также признают (письмо от 9.02.15 г. № 03-03-06/1/5149), что порядок определения выгоды в целях исчисления налога на прибыль не установлен, следовательно, материальная выгода, полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не увеличивает базу по налогу на прибыль организаций. Солидарны с данной позицией и налоговые органы (письма УФНС России по г. Москве от 22.11.11 г. № 16-15/112957@, от 27.09.11 г. № 16-15/093520@).
Заем между юридическими лицами
На практике нередки ситуации, когда юридическое лицо, входящее в группу компаний, привлекает кредитные ресурсы под рыночный процент и впоследствии передает их другой компании по договору беспроцентного займа.
Пример
По кредитному договору организацией были привлечены денежные средства под 15% годовых на пополнение оборотных средств (сумма кредита – 60 млн руб.). Эти средства были направлены в другую организацию по договору беспроцентного займа на последующее приобретение автомобилей.
На основании данных обстоятельств налоговой инспекцией сделан вывод о том, что расходы в виде процентов по кредитному договору и договору займа являются экономически необоснованными, поскольку денежные средства, полученные по данным договорам, были перечислены взаимозависимому лицу по нереальным сделкам (оформленным только на бумаге, не имеющим реальной деловой цели и носящим исключительно формальный характер). При этом собственные инкассированные денежные средства выводятся из оборота путем выдачи беспроцентных займов учредителю или иным взаимозависимым организациям. В ходе проверки также было установлено, что все взаимозависимые лица предоставляют друг другу беспроцентные займы, получая при этом кредитные средства в банках. Сумму начисленных процентов по кредитным договорам, направленную взаимозависимым компаниям, налоговая инспекция исключила из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Не согласившись с решением налоговой инспекции, организация обратилась в суд. Как указали судьи в постановлении АС Северо-Западного округа от 1.07.15 г. № А56-60966/2014, само по себе перераспределение денежных средств в рамках группы компаний не противоречит требованиям НК РФ. Суд расценивал доводы налоговой инспекции исходя из позиции, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности или от эффективности использования капитала.
Налоговыми органами не было доказано, что основной целью, преследуемой компанией, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды (уменьшение налогооблагаемой прибыли за счет внереализационных расходов) в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.
Несмотря на то что судебный спор разрешился в пользу налогоплательщика (из-за недостаточности доказательной базы со стороны налоговых органов), при схожих обстоятельствах не исключены судебные дела, исход которых предопределить сложно. Предметом рассмотрения некоторыми арбитражными судами стали дела, связанные с порядком определения материальной выгоды у заимодавца при выдаче беспроцентных займов взаимозависимым лицам.
Для целей налогового контроля все сделки, заключаемые хозяйствующими субъектами, подразделяются на сделки между взаимозависимыми лицами и сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
При этом, как следует из совокупности норм НК РФ, сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы:
— контролируемые, признаваемые таковыми при соблюдении положений ст. 105.14 НК РФ;
— иные сделки между взаимозависимыми лицами (неконтролируемые).
Пунктом 3 ст. 105.3 НК РФ предусмотрено, что цена товара (работы, услуги), примененная сторонами сделки для целей налогообложения, признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное, либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.
Только в случае, если договор займа является контролируемой сделкой, заимодавец должен показать виртуальный доход в сумме недополученных по беспроцентному займу процентов (письма Минфина России от 2.10.13 г. № 03-01-18/40821, от 13.08.13 г. № 03-01-18/32745, от 18.07.12 г. № 03-01-18/5-97, от 24.02.12 г. № 03-01-18/1-15). В связи с этим налоговые органы делают выводы о том, что любые доходы, которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по подобным сделкам, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица. Иными словами, в контролируемых сделках по предоставлению беспроцентного займа доходы заимодавца определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях, т. е. в сопоставимой сделке.
Взаимозависимость участников сделки как фактор, влияющий на порядок налогообложения результатов этой сделки, может быть установлена налоговым органом только в результате проведения отдельных мероприятий налогового контроля вне рамок выездной или камеральной налоговой проверки (абзац 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ).
Отметим, что в настоящее время судебная практика по данному вопросу неоднозначна. В ряде случаев суды указывают на то, что неполучение положительного финансового результата в виде суммы процентов по договору займа находится вне сферы контроля и оценки налогового органа, и заключение сделок с беспроцентными займами не приводит ни к увеличению, ни к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль ни у одной из сторон договора, а поэтому соответствующие сделки признаваться контролируемыми не должны (п. 13 ст. 105.3, п. 11 ст. 105.14 НК РФ).
Более того, одним из судов отмечено, что сделки между взаимозависимыми организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль, признаются контролируемыми в случае, если сумма доходов по таким сделкам в календарном году превышает значение суммового ограничения, указанного в п.п. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ ( с 2014 г. – 1 млрд руб.).
Другими словами, судом были опровергнуты доводы, приведенные в письме ФНС России от 16.09.14 г. № ЕД-4-2/18674@, в части того, что проверка соответствия цен в неконтролируемых сделках может осуществляться между взаимозависимыми лицами.
В итоге суд решил, что вступившие в силу с 1.01.12 г. правила и требования, которые изложены в разделе V.1 НК РФ, не позволяют четко установить возможность их применения к анализируемой ситуации, а именно в отношении возможности налогообложения материальной выгоды от предоставления беспроцентных займов. Вместе с тем в главе 25 НК РФ не рассматривается материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый налогом. По убеждению суда, в действующем законодательстве о налогах и сборах отсутствует ясность в вопросе о возможности налогообложения материальной выгоды, полученной благодаря предоставлению беспроцентных займов взаимозависимым лицом, поэтому все неустранимые сомнения и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (решение АС Ямало-Ненецкого АО от 20.04.15 г. № А81-165/2015).
Однако в одном из судебных дел налоговым органам удалось выиграть спор (постановление АС Северо-Кавказского округа от 1.04.15 г. № А53-28342/2013). Судьи согласились с налоговыми органами в вопросе о необоснованном завышении расходов, получении необоснованной налоговой выгоды путем создания взаимозависимыми лицами схемы необоснованного завышения расходов.
Некоторые судьи, не отрицая возможности получения заимодавцем дохода при выдаче беспроцентных займов взаимозависимым лицам, не соглашаются с мнением налоговых органов в части формирования сведений о рыночных ставках.
В одном из дел суд посчитал, что договор банковского вклада (депозита) не является сопоставимым с договором займа, поскольку налоговым органом не учтено существенное условие о том, что по договору банковского вклада одной из сторон сделки всегда является кредитная организация (банк), для которой указанный вид деятельности является основным (решение АС Ставропольского края от 5.08.15 г. № А63-2718/2015).
В другом судебном разбирательстве было указано на то, что при сопоставлении условий указанных договоров наряду с прочим должны учитываться:
— кредитная история и платежеспособность соответственно получателя кредита, лица, обязательства которого обеспечиваются поручительством или банковской гарантией;
— характер и рыночная стоимость обеспечения исполнения обязательства;
— срок, на который предоставляется заем или кредит;
— валюта, являющаяся предметом договора займа или кредита;
— порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая);
— иные условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки (вознаграждения) по соответствующему договору (постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.10.15 г. № А05-4564/2015).
Расчеты, подготовленные налоговыми органами на основании «СПАРК», равно как и использованная системой «СПАРК» информация, не отвечают требованиям НК РФ и также не принимаются судами (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.09.15 г. № А40-204810/2014).
Суды единодушны в том, что взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если только установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки, как возможность для осуществления согласованных недобросовестных действий, направленных на незаконное занижение налоговых платежей.
Таким образом, в настоящее время отсутствует судебная практика с однозначными выводами относительно доначисления налога на прибыль с виртуального дохода по операциям выдачи беспроцентных займов между взаимозависимыми юридическими лицами. Кроме того, даже в случае, если суды соглашаются с необходимостью исчисления виртуального дохода у заимодавца, сама методика расчета подобного дохода непонятна.
Рассмотрим такой вопрос, как возможность взыскания убытков с директора организации по сделке с беспроцентным займом. Так, в одной из организаций директор без получения согласия учредителей перечислил взаимозависимой компании беспроцентный заем со счета организации на карточный счет директора компании. Итогом данной операции стало судебное разбирательство, в результате которого суд обязал директора вернуть сумму беспроцентного займа. При вынесении решения судьи сослались на п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 г. № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица», в котором разъяснено, что единоличный исполнительный орган обязан действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно, а в случае нарушения этой обязанности директор по требованию юридического лица и (или) его учредителей (участников) должен возместить убытки, причиненные юридическому лицу таким нарушением (постановление АС Уральского округа от 22.09.15 г. № Ф09-6778/15).
Если заемщик – ИП либо физическое лицо
Имеет место иная ситуация, если одним из заемщиков является физическое лицо или индивидуальный предприниматель. Пунктом 1 ст. 210 НК РФ предусмотрено, что при исчислении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ, согласно пп. 1 и 2 которой таким доходом является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, предоставленными организациями или индивидуальными предпринимателями. В случае приобретения дохода в виде материальной выгоды датой его фактического получения является день уплаты налогоплательщиком процентов по заемным средствам (п.п. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ), а в ситуации с беспроцентным займом – это дата его погашения (Определение ВС РФ от 16.04.15 г. № 301-КГ15-2401).
Другими словами, если заемщиком по договору беспроцентного займа является индивидуальный предприниматель, то за период пользования безвозмездными денежными средствами исчисляется НДФЛ по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).
Отметим, что если договор беспроцентного займа заключен между супругами, имеющими статус индивидуальных предпринимателей, то доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах не возникает. В этом случае наличие правового статуса налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей не исключает применения режима совместной собственности между супругами, который является первичным и распространяется на все полученные в период брака доходы. Деньги, передаваемые в порядке займа из общей совместной собственности обоих супругов в их общую совместную собственность, в действительности не могут быть заемными.
Таким образом, денежные средства, полученные индивидуальным предпринимателем от своего супруга по договору займа, являются их общим имуществом, поэтому эти средства не могут считаться доходами для целей обложения НДФЛ (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 2.04.15 г. № А78-7533/2014).
Статья актуальна на 25.01.16
Источник